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　　合并財務報表合并范圍的確定

　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

　　(一)控制的定義和判斷

　　控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

　　企業要實現控制，必須具備兩項基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報;二是擁有對被投資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

　　實際工作中，企業在判斷其能否控制被投資方時，應綜合考慮所有相關事實和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。相關事實和情況主要包括：被投資方的設立目的和設計;被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策;企業享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動;企業是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報;企業是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額;企業與其他方的關系。其中，對被投資方的設立目的和設計的分析，貫穿于判斷控制的始終，也是分析上述其他事實和情況的基礎。

　　從控制的定義中可以發現，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：

　　1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報

　　可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。

　　2.對被投資方擁有權力，并能夠運用此權力影響回報金額

　　企業能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有“權力”。

　　在判斷企業是否對被投資方擁有權力時，應注意以下幾點：權力只表明投資方主導被投資方相關活動的現時能力，并不要求投資方實際行使其權力;權力是種實質性權利，而不是保護性權利;權力是為自己行使的，而不是代其他方行使;權力通常表現為表決權，但有時也可能表現為其他合同安排。

　　(1)相關活動

　　從上述權力的定義中可以看出，要判斷企業是否擁有對被投資方的權力，首先需要識別被投資方的相關活動。相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務的銷售和購買;金融資產的管理;資產的購買和處置;研究與開發活動;

　　確定資本結構和獲取融資。同一企業在不同環境和情況下，相關活動也可能有所不同。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權力。

　　(2)“權力”是一種實質性權利

　　在判斷一項權利是否可能構成“權力”時，僅實質性權利才應當被加以考慮。實質性權利是指持有人在對相關活動進行決策時，有實際能力行使的可執行權利。而保護性權利旨在保護持有這些權利的當事方的權益，而不賦予當事方對這些權利所涉及的主體的權力。僅持有保護性權利的企業不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。

　　(3)權力的持有人應為主要責任人

　　權力是能夠“主導”被投資方相關活動的現時能力，可見，權力是為自己行使的(行使人為主要責任人)，而不是代其他方行使權力(行使人為代理人)。

　　(4)權力的一般來源—— 來自表決權

　　①通過直接或間接擁有半數以上表決權而擁有權力

　　值得注意的是，在進行控制分析時，投資方不僅需要考慮直接表決權，還需要考慮其持有的潛在表決權以及其他方持有的潛在表決權的影響，進行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權力。

　　②持有被投資方半數以上表決權但并無權力

　　如果企業雖然持有被投資方半數以上表決權，但這些表決權并不是實質性權利時，則企業并不擁有對被投資方的權力。

　　有些情況下，根據相關章程、協議或其他法律文件，主導相關活動的決策所要求的表決權比例高于持有半數以上表決權的一方持有的表決權比例(如三分之二以上)。

　　③直接或間接結合，也只擁有半數或半數以下表決權，但仍然可以通過表決權判斷擁有權力

　　(5)權力來自于表決權以外的其他權利--來自合同安排

　　在某些情況下，某些主體的投資方對其的權力并非源自于表決權，(例如，表決權可能僅與日常行政活動工作有關)，被投資方的相關活動由一項或多項合同安排決定，例如證券化產品、資產支持融資工具、部分投資基金等結構化主體。結構化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體。通常情況下，結構化主體在合同約定的范圍內開展業務活動，表決權或類似權利僅與行政性管理事務相關。

　　(6)權力與回報之間的聯系

　　只有當企業不僅擁有對被投資方的權力、通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力來影響其回報的金額時，企業才控制被投資方。

　　(二)母公司與子公司

　　1.母公司

　　母公司，是指控制一個或一個以上主體(含企業、被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體等，下同)的主體。

　　2.子公司

　　子公司是指被母公司控制的主體。

　　已宣告被清理整頓的或已宣告破產的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務報表范圍。

　　(三)合并范圍的豁免——投資性主體

　　母公司應當將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結構化主體)納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

　　當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者獲取資金;二是該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報;三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業績進行計量和評價。

　　投資性主體通常應當符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資;二是擁有一個以上投資者;三是投資者不是該主體的關聯方;四是該主體的所有者權益以股權或類似權益存在。

　　投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。

　　當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業自轉變日起對其他子公司不再予以合并。

　　當母公司由投資性主體轉變為非投資性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，將轉變日視為購買日，原未納入合并財務報表范圍的子公司在轉變日的公允價值視同為購買的交易對價，按照非同一控制下企業合并的會計處理的方法進行會計處理。

　　(四)控制的持續評估

　　如果有任何事實或情況表明控制的基本 要素中的一個或多個發生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。

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