2020年注冊會計師考試《審計》知識點匯總

　　【內容導航】

　　實質性程序

　　【所屬章節】

　　第八章 風險應對

　　【知識點】實質性程序

　　實質性程序

　　一、實質性程序的含義和要求

　　(一)實質性程序的目的與強制性

　　實質性程序用于發現認定層次的重大錯報。

　　無論評估的重大錯報風險結果如何，都應當針對所有重大類別的各類交易、賬戶余額和披露實施實質性程序[重大強制性]。

　　(二)針對特別風險的實質性程序

　　如果針對特別風險實施的程序僅為實質性程序[不做控制測試]，這些程序應當包括細節測試。僅實施實質性分析[既不做控制測試、也不做細節測試]不足以獲取有關特別風險的充分、適當的審計證據。

　　注冊會計師應當專門針對特別風險設計和實施實質性程序。

　　例如，如認為管理層面臨實現盈利壓力可能提前確認收入[舞弊，特別風險]，設計詢證函時不僅應考慮函證應收賬款的賬戶余額[常規程序]，還應考慮[不可預見性程序]：

　　1.針對交貨、結算及退貨條款詢證銷售協議的細節條款;

　　2.針對銷售協議及其變動情況詢問非財務人員。

　　附：針對特別風險的小結

　　1.識別特別風險時，不能考慮內部控制的抵消效果;

　　2.了解與特別風險相關的控制時，不能僅了解常規控制，應了解專門設計和實施的針對性控制;

　　3.測試特別風險相關的控制時，不能依賴以前年度實施控制測試形成結論，必須在本期實施控制測試;

　　4.應對特別風險時，不能僅實施常規的實質性程序，要針對特別風險設計和實施專門的實質性程序;專門程序不能只有實質性分析程序：要么將實質性分析與控制測試結合，要么將實質性分析與細節測試相結合，要么全部實施細節測試，要么將控制測試與細節測試相結合。

　　二、實質性程序的性質

　　(一)實質性程序的類型

　　1.實質性程序的性質，是指實質性程序的類型及其組合。例如，存貨監盤就是由詢問、觀察、實物檢查組合而成的程序。

　　2.實質性程序的具體類型包括：

　　(1)細節測試[針對單一業務的檢查、詢問、觀察、函證、重新計算];

　　(2)實質性分析程序[批處理程序。適用于在一段時期內存在可預期關系的大量交易];

　　(3)將財務報表與其所依據的會計記錄進行核對或調節;

　　(4)檢查財務報表編制過程中作出的重大分錄和其他調整。

　　注：上述4類實質性程序中，前兩類屬于針對具體認定的實質性程序;后兩類屬于針對財務報表的實質性程序，僅在審計完成階段使用。

　　(二)細節測試的方向與認定[反復考應用]

　　1.在針對存在或發生認定設計細節測試時，選擇包含在財務報表金額中的項目[逆向]，并獲取相關審計證據;

　　2.針對完整性認定的細節測試，應選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目[正向]，并調查是否確實包括在內;對漏記應付賬款的風險，可檢查期后付款記錄。

　　(三)設計實質性分析時應當的考慮因素[四項基本條件]

　　1.對特定認定使用實質性分析程序的適當性;

　　2.對已記錄金額或比率做預期時，所依據的數據的可靠性;

　　3.預期準確程度是否足以在計劃保證水平上識別重大錯報;

　　4.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。

　　三、實質性程序的時間

　　(一)實質性程序的常態時間

　　注冊會計師通常在期末或接近期末實施實質性程序，這是由財務報表審計的性質，即編制財務報表的時間決定的。

　　(二)考慮是否在期中實施實質性程序

　　1.對成本效益的權衡

　　期中實施實質性程序，本身也要消耗審計資源;為使期中獲得的證據的有效性能夠合理延伸至期末，又需要進一步消耗審計資源。

　　注冊會計師需要權衡這兩部分審計資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實施實質性程序所需消耗的審計資源。如不符合成本效益原則，往往在期末實施實質性程序。

　　2.是否在期中實施實質性程序的考慮因素[環后目的錯報險/交額認性有無店]

　　(1)控制環境和其他相關的控制;

　　(2)實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性;

　　(3)實質性程序的目的;

　　(4)評估的重大錯報風險;

　　(5)特定類別交易或賬戶余額以及相關認定的性質;

　　(6)在剩余期間，能否通過實施實質性程序或將其與控制測試結合，降低期末存在錯報而未被發現的風險[錯報能否在期末審計時發現]。

　　3.將期中證據的有效性延伸到期末的兩種選擇

　　(1)針對剩余期間實施進一步實質性程序[首選];

　　(2)將實質性程序和控制測試結合使用[備選]。

　　如果僅實質性程序不足將期中結論延伸至期末，還應測試剩余期間控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。

　　延伸實質性程序獲得的證據，不能沒有實質性程序;延伸控制測試的證據，完全憑借控制測試[要退東吳兵，先用東吳人]。

　　如識別出舞弊導致的重大錯報風險[最嚴重的特別風險]，為將期中結論延伸至期末而實施的程序通常是無效的，應考慮在期末或者接近期末實施實質性程序。

　　(三)如何考慮以前審計獲取的審計證據

　　以前年度實施實質性程序獲取的證據，對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。

　　只有以前的審計證據及事項未發生重大變動時，以前的證據才可用作本期的有效證據。即便如此，也應在本期實施審計程序，以確定證據是否具有持續相關性。否則，將違反實質性程序的重大必要性。

　　四、實質性程序的范圍

　　確定實質性程序范圍時，應當考慮認定層次重大錯報風險和控制測試結論(前提是實施了控制測試)。

　　1.確定細節測試范圍時，既要考慮樣本規模的大小，也要考慮選樣方法的有效性。

　　2.確定實質性分析程序的范圍需要考慮兩個方面：

　　(1)分析什么層次的數據。例如，按不同產品線、不同季節或月份、不同經營地點或存貨存放地點等實施實質性分析。

　　(2)調查什么幅度或性質的偏差。這取決于認定層次[實際執行]的重要性水平。

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