2020年注冊會計師考試《審計》知識點匯總

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】

　　實質(zhì)性程序

　　【所屬章節(jié)】

　　第八章 風(fēng)險應(yīng)對

　　【知識點】實質(zhì)性程序

　　實質(zhì)性程序

　　一、實質(zhì)性程序的含義和要求

　　(一)實質(zhì)性程序的目的與強制性

　　實質(zhì)性程序用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。

　　無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，都應(yīng)當(dāng)針對所有重大類別的各類交易、賬戶余額和披露實施實質(zhì)性程序[重大強制性]。

　　(二)針對特別風(fēng)險的實質(zhì)性程序

　　如果針對特別風(fēng)險實施的程序僅為實質(zhì)性程序[不做控制測試]，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測試。僅實施實質(zhì)性分析[既不做控制測試、也不做細(xì)節(jié)測試]不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對特別風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。

　　例如，如認(rèn)為管理層面臨實現(xiàn)盈利壓力可能提前確認(rèn)收入[舞弊，特別風(fēng)險]，設(shè)計詢證函時不僅應(yīng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額[常規(guī)程序]，還應(yīng)考慮[不可預(yù)見性程序]：

　　1.針對交貨、結(jié)算及退貨條款詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款;

　　2.針對銷售協(xié)議及其變動情況詢問非財務(wù)人員。

　　附：針對特別風(fēng)險的小結(jié)

　　1.識別特別風(fēng)險時，不能考慮內(nèi)部控制的抵消效果;

　　2.了解與特別風(fēng)險相關(guān)的控制時，不能僅了解常規(guī)控制，應(yīng)了解專門設(shè)計和實施的針對性控制;

　　3.測試特別風(fēng)險相關(guān)的控制時，不能依賴以前年度實施控制測試形成結(jié)論，必須在本期實施控制測試;

　　4.應(yīng)對特別風(fēng)險時，不能僅實施常規(guī)的實質(zhì)性程序，要針對特別風(fēng)險設(shè)計和實施專門的實質(zhì)性程序;專門程序不能只有實質(zhì)性分析程序：要么將實質(zhì)性分析與控制測試結(jié)合，要么將實質(zhì)性分析與細(xì)節(jié)測試相結(jié)合，要么全部實施細(xì)節(jié)測試，要么將控制測試與細(xì)節(jié)測試相結(jié)合。

　　二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　(一)實質(zhì)性程序的類型

　　1.實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合。例如，存貨監(jiān)盤就是由詢問、觀察、實物檢查組合而成的程序。

　　2.實質(zhì)性程序的具體類型包括：

　　(1)細(xì)節(jié)測試[針對單一業(yè)務(wù)的檢查、詢問、觀察、函證、重新計算];

　　(2)實質(zhì)性分析程序[批處理程序。適用于在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易];

　　(3)將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄進(jìn)行核對或調(diào)節(jié);

　　(4)檢查財務(wù)報表編制過程中作出的重大分錄和其他調(diào)整。

　　注：上述4類實質(zhì)性程序中，前兩類屬于針對具體認(rèn)定的實質(zhì)性程序;后兩類屬于針對財務(wù)報表的實質(zhì)性程序，僅在審計完成階段使用。

　　(二)細(xì)節(jié)測試的方向與認(rèn)定[反復(fù)考應(yīng)用]

　　1.在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目[逆向]，并獲取相關(guān)審計證據(jù);

　　2.針對完整性認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試，應(yīng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目[正向]，并調(diào)查是否確實包括在內(nèi);對漏記應(yīng)付賬款的風(fēng)險，可檢查期后付款記錄。

　　(三)設(shè)計實質(zhì)性分析時應(yīng)當(dāng)?shù)目紤]因素[四項基本條件]

　　1.對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性;

　　2.對已記錄金額或比率做預(yù)期時，所依據(jù)的數(shù)據(jù)的可靠性;

　　3.預(yù)期準(zhǔn)確程度是否足以在計劃保證水平上識別重大錯報;

　　4.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。

　　三、實質(zhì)性程序的時間

　　(一)實質(zhì)性程序的常態(tài)時間

　　注冊會計師通常在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，這是由財務(wù)報表審計的性質(zhì)，即編制財務(wù)報表的時間決定的。

　　(二)考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序

　　1.對成本效益的權(quán)衡

　　期中實施實質(zhì)性程序，本身也要消耗審計資源;為使期中獲得的證據(jù)的有效性能夠合理延伸至期末，又需要進(jìn)一步消耗審計資源。

　　注冊會計師需要權(quán)衡這兩部分審計資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實施實質(zhì)性程序所需消耗的審計資源。如不符合成本效益原則，往往在期末實施實質(zhì)性程序。

　　2.是否在期中實施實質(zhì)性程序的考慮因素[環(huán)后目的錯報險/交額認(rèn)性有無店]

　　(1)控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制;

　　(2)實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性;

　　(3)實質(zhì)性程序的目的;

　　(4)評估的重大錯報風(fēng)險;

　　(5)特定類別交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì);

　　(6)在剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)⑵渑c控制測試結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險[錯報能否在期末審計時發(fā)現(xiàn)]。

　　3.將期中證據(jù)的有效性延伸到期末的兩種選擇

　　(1)針對剩余期間實施進(jìn)一步實質(zhì)性程序[首選];

　　(2)將實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用[備選]。

　　如果僅實質(zhì)性程序不足將期中結(jié)論延伸至期末，還應(yīng)測試剩余期間控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。

　　延伸實質(zhì)性程序獲得的證據(jù)，不能沒有實質(zhì)性程序;延伸控制測試的證據(jù)，完全憑借控制測試[要退東吳兵，先用東吳人]。

　　如識別出舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險[最嚴(yán)重的特別風(fēng)險]，為將期中結(jié)論延伸至期末而實施的程序通常是無效的，應(yīng)考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。

　　(三)如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)

　　以前年度實施實質(zhì)性程序獲取的證據(jù)，對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。

　　只有以前的審計證據(jù)及事項未發(fā)生重大變動時，以前的證據(jù)才可用作本期的有效證據(jù)。即便如此，也應(yīng)在本期實施審計程序，以確定證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。否則，將違反實質(zhì)性程序的重大必要性。

　　四、實質(zhì)性程序的范圍

　　確定實質(zhì)性程序范圍時，應(yīng)當(dāng)考慮認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和控制測試結(jié)論(前提是實施了控制測試)。

　　1.確定細(xì)節(jié)測試范圍時，既要考慮樣本規(guī)模的大小，也要考慮選樣方法的有效性。

　　2.確定實質(zhì)性分析程序的范圍需要考慮兩個方面：

　　(1)分析什么層次的數(shù)據(jù)。例如，按不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點或存貨存放地點等實施實質(zhì)性分析。

　　(2)調(diào)查什么幅度或性質(zhì)的偏差。這取決于認(rèn)定層次[實際執(zhí)行]的重要性水平。

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