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　　2014年注冊會計師考試《審計》真題解析之實質性分析程序

　　1.總體要求。注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節測試以及實質性分析程序。

　　實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，它與細節測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。實質性分析程序不僅僅是細節測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。

　　盡管分析程序有特定的作用，但并未要求注冊會計師在實施實質性程序時必須使用分析程序。這是因為針對認定層次的重大錯報風險，注冊會計師實施細節測試而不實施分析程序，同樣可能實現實質性程序的目的。另外，分析程序有其運用的前提和基礎，它并不適用于所有的財務報表認定。

　　需要強調的是，相對于細節測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質性分析程序，而忽略對細節測試的運用。

　　在設計和實施實質性分析程序時，無論單獨使用或與細節測試結合使用，注冊會計師都應當：

　　(1)考慮針對所涉及認定評估的重大錯報風險和實施的細節測試(如有)，確定特定實質性分析程序對這些認定的適用性;

　　(2)考慮可獲得信息的來源、可比性、性質和相關性以及與信息編制相關的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預期時使用數據的可靠性;

　　(3)對已記錄的金額或比率作出預期，并評價預期值是否足夠精確以識別重大錯報(包括單項重大的錯報和單項雖不重大但連同其他錯報可能導致財務報表產生重大錯報的錯報);

　　(4)確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需按《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》第七條的要求作進一步調查的差異額。

　　2.確定實質性分析程序對特定認定的適用性。實質性分析程序通常更適用于在一段時期內存在預期關系的大量交易。分析程序的運用建立在這種預期的基礎上，即數據之間的關系存在且在沒有反證的情況下繼續存在。然而，某一分析程序的適用性，取決于注冊會計師評價該分析程序在發現某一錯報單獨或連同其他錯報可能引起財務報表存在重大錯報時的有效性。

　　在某些情況下，不復雜的預測模型也可以用于實施有效的分析程序。例如，如果被審計單位在某一會計期間對既定數量的員工支付固定工資，注冊會計師可利用這一數據非常準確地估計出該期間的員工工資總額，從而獲取有關該重要財務報表項目的審計證據，并降低對工資成本實施細節測試的必要性。一些廣泛認同的行業比率(如不同類型零售企業的毛利率)通�？梢杂行У剡\用于實質性分析程序，為已記錄金額的合理性提供支持性證據。

　　不同類型的分析程序提供不同程度的保證。例如，根據租金水平、公寓數量和空置率，可以測算出一幢公寓大樓的總租金收入。如果這些基礎數據得到恰當的核實，上述分析程序能提供具有說服力的證據，從而可能無需利用細節測試再作進一步驗證。相比之下，通過計算和比較毛利率，對于某項收入數據的確認，可以提供說服力相對較弱的審計證據，但如果結合實施其他審計程序，則可以提供有用的佐證。

　　對特定實質性分析程序適用性的確定，受到認定的性質和注冊會計師對重大錯報風險評估的影響。例如，如果針對銷售訂單處理的內部控制存在缺陷，對與應收賬款相關的認定，注冊會計師可能更多地依賴細節測試，而非實質性分析程序。

　　在針對同一認定實施細節測試時，特定的實質性分析程序也可能視為是適當的。例如，注冊會計師在對應收賬款余額的計價認定獲取審計證據時，除了對期后收到的現金實施細節測試外，也可以對應收賬款的賬齡實施實質性分析程序，以確定應收賬款的可收回性。

　　3.數據的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率作出預期時，需要采用內部或外部的數據。

　　來自被審計單位內部的數據包括：(1)前期數據，并根據當期的變化進行調整;(2)當期的財務數據;(3)預算或預測;(4)非財務數據等。

　　外部數據包括：(1)政府有關部門發布的信息，如通貨膨脹率、利率、稅率，有關部門確定的進出口配額等;(2)行業監管者、貿易協會以及行業調查單位發布的信息，如行業平均增長率;(3)經濟預測組織，包括某些銀行發布的預測消息，如某些行業的業績指標等;(4)公開出版的財務信息;(5)證券交易所發布的信息等。

　　數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值。數據的可靠性越高，預期的準確性也將越高，分析程序將更有效。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數據可靠性的要求也就越高。

　　數據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取該數據的環境。因此，在確定數據的可靠性是否能夠滿足實質性分析程序的需要時，下列因素是相關的：

　　(1)可獲得信息的來源。例如，從被審計單位以外的獨立來源獲取的信息可能更加可靠。

　　(2)可獲得信息的可比性。例如，對于生產和銷售特殊產品的被審計單位，可能需要對寬泛的行業數據進行補充，使其更具可比性。

　　(3)可獲得信息的性質和相關性。例如，預算是否作為預期的結果，而不是作為將要達到的目標。

　　(4)與信息編制相關的控制，用以確保信息完整、準確和有效。例如，與預算的編制、復核和維護相關的控制。

　　當針對評估的風險實施實質性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師可能需要考慮測試與信息編制相關的控制(如有)的有效性。當這些控制有效時，注冊會計師通常對該信息的可靠性更有信心，進而對分析程序的結果更有信心。對與非財務信息相關的控制運行有效性進行的測試，通常與對其他控制的測試結合在一起進行。例如，被審計單位對銷售發票建立控制的同時，也可能對銷售數量的記錄建立控制。在這些情況下，注冊會計師可以把兩者的控制有效性測試結合在一起進行。或者，注冊會計師可以考慮該信息是否需要經過測試。

　　在線練習：

　　❤多項選擇題

　　在確定實質性分析程序使用的數據的可靠性時，A注冊會計師通�？紤]的因素有( )

　　A.可獲得信息的來源

　　B.可獲得信息的可比性

　　C.可獲得信息是否經過審計

　　D.與可獲得信息相關的控制

　　[答案]ABD

　　[解析]在確定實質性分析程序使用的數據是否可靠時，注冊會計師應當考慮下列因素：(1)可獲得信息的來源。(2)可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關數據必須具有可比性。(3)可獲得信息的性質和相關性。(4)與信息編制相關的控制。與信息編制相關的控制越有效，該信息越可靠。

　　上述測試的結果有助于注冊會計師就該信息的準確性和完整性獲取審計證據，以更好地判斷分析程序使用的數據是否可靠。如果注冊會計師通過測試獲知與信息編制相關的控制運行有效，或信息在本期或前期經過審計，該信息的可靠性將更高。

　　4.評價預期值的準確程度。準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性。預期值的準確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。

　　在評價作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮下列主要因素：

　　(1)對實質性分析程序的預期結果作出預測的準確性。例如，與各年度的研究開發和廣告費用支出相比，注冊會計師通常預期各期的毛利率更具有穩定性。

　　(2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細程度，如按月份或地區分部分解的數據。通常，數據的可分解程度越高，預期值的準確性越高，注冊會計師將相應獲取較高的保證水平。當被審計單位經營復雜或多元化時，分解程度高的詳細數據更為重要。

　　數據需要具體到哪個層次受被審計單位性質、規模、復雜程度及記錄詳細程度等因素的影響。如果被審計單位從事多個不同的行業，或者擁有非常重要的子公司，或者在多個地點進行經營活動，注冊會計師可能需要考慮就每個重要的組成部分分別取得財務信息。但是，注冊會計師也應當考慮分解程度高的數據的可靠性。例如，季度數據可能因為未經審計或相關控制相對較少，其可靠性將不如年度數據。

　　(3)財務和非財務信息的可獲得性。在設計實質性分析程序時，注冊會計師應考慮是否可以獲得財務信息(如預算和預測)以及非財務信息(如已生產或已銷售產品的數量)，以有助于運用分析程序。

　　5.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。預期值只是一個估計數據，大多數情況下與已記錄金額并不一致。為此，在誰計和實施實質性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。

　　注冊會計師在確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需作進一步調查的差異額時，受重要性和計劃的保證水平的影響。在確定該差異額時，注冊會計師需要考慮一項錯報單獨或連同其他錯報導致財務報表發生重大錯報的可能性。

　　《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，注冊會計師評估的風險越高，越需要獲取有說服力的審計證據。因此，為了獲取具有說服力的審計證據，當評估的風險增加時，可接受的、無須作進一步調查的差異額將會降低。

　　如果在期中實施實質性程序，并計劃針對剩余期間實施實質性分析程序，注冊會計師應當考慮實質性分析程序對特定認定的適用性、數據的可靠性、評價預期值的準確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當的審計證據的能力。注冊會計師還應考慮某類交易的期末累計發生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期。如果認為僅實施實質性分析程序不足以收集充分、適當的審計證據，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施細節測試。

　　在線練習：

　　❤多項選擇題

　　如果在期中實施了實質性程序，在確定對剩余期間實施實質性分析程序是否可以獲取充分、適當的審計證據時，A注冊會計師通常考慮的因素有( )

　　A.數據的可靠性

　　B.預期的準確程度

　　C.可接受的差異額

　　D.分析程序對特定認定的適用性

　　[答案]ABCD

　　[解析]如果在期中實施實質性程序，并計劃針對剩余期間實施實質性分析程序，注冊會計師應當考慮實質性分析程序對特定認定的適用性、數據的可靠性、做出預期的準確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當的審計證據的能力。注冊會計師還應考慮某類交易的期末累計發生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期。

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