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　　2014年注冊會計師考試《審計》真題解析之非標準報告

　　確定非無保留意見的類型

　　注冊會計師確定恰當的非無保留意見類型，取決于下列事項：(1)導致非無保留意見的事項的性質，是財務報表存在重大錯報，還是在無法獲取充分、適當的審計證據的情況下，財務報表可能存在重大錯報;(2)注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷。

　　廣泛性是描述錯報影響的術語，用以說明錯報對財務報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當的審計證據而未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響。根據注冊會計師的判斷，對財務報表的影響具有廣泛性的情形包括：(1)不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響;(2)雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分;(3)當與披露相關時，產生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。

　　1.發表保留意見

　　當存在下列情形之一時，注冊會計師應當發表保留意見：

　　(1)在獲取充分、適當的審計證據后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性。

　　注冊會計師在獲取充分、適當的審計證據后，只有當認為財務報表就整體而言是公允的，但還存在對財務報表產生重大影響的錯報時，才能發表保留意見。如果注冊會計師認為錯報對財務報表產生的影響極為嚴重且具有廣泛性，則應發表否定意見。因此，保留意見被視為注冊會計師在不能發表無保留意見情況下最不嚴厲的審計意見。

　　(2)注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性。

　　注冊會計師因審計范圍受到限制而發表保留意見還是無法表示意見，取決于無法獲取的審計證據對形成審計意見的重要性。注冊會計師在判斷重要性時，應當考慮有關事項潛在影響的性質和范圍以及在財務報表中的重要程度。只有當未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響重大但不具有廣泛性時，才能發表保留意見。

　　2.發表否定意見

　　在獲取充分、適當的審計證據后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表否定意見。

　　3.發表無法表示意見

　　如果無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表無法表示意見。

　　在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項。即使注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當的審計證據，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產生累積影響，注冊會計師不可能對財務報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師應當發表無法表示意見。

　　在確定非無保留意見的類型時還需注意以下兩點：

　　一是在承接審計業務后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務報表發表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應當要求管理層消除這些限制。如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。如果無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當通過下列方式確定其影響：(1)如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大，但不具有廣泛性，應當發表保留意見;(2)如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大且具有廣泛性，以至于發表保留意見不足以反映情況的嚴重性，應當在可行時解除業務約定(除非法律法規禁止)。當然，注冊會計師應當在解除業務約定前，與治理層溝通在審計過程中發現的、將會導致發表非無保留意見的所有錯報事項;如果在出具審計報告之前解除業務約定被禁止或不可行，應當發表無法表示意見。

　　在某些情況下，如果法律法規要求注冊會計師繼續執行審計業務，則注冊會計師可能無法解除審計業務約定。這種情況可能包括：(1)注冊會計師接受委托審計公共部門實體的財務報表;(2)注冊會計師接受委托審計涵蓋特定期間的財務報表，或者接受一定期間的委托，在完成財務報表審計前或在受托期間結束前，不允許解除審計業務約定。在這些情況下，注冊會計師可能認為需要在審計報告中增加其他事項段。

　　二是如果認為有必要對財務報表整體發表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應在同一審計報告中對按照相同財務報告編制基礎編制的單一財務報表或者財務報表特定要素、賬戶或項目發表無保留意見。在同一審計報告中包含無保留意見，將會與對財務報表整體發表的否定意見或無法表示意見相矛盾。

　　當然，對經營成果、現金流量(如相關)發表無法表示意見，而對財務狀況發表無保留意見，這種情況可能是被允許的。因為在這種情況下，注冊會計師并沒有對財務報表整體發表無法表示意見。

　　在線練習：

　　❤多項選擇題

　　承接審計業務后，如果注意到被審計單位管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務報表發表保留意見或無法表示意見，注冊會計師采取的下列措施中，正確的有( )。

　　A.要求管理層消除這些限制，如果管理層拒絕消除限制，應當與治理層溝通

　　B.如果無法獲取充分、適當的審計證據，且未發現的錯報(如存在)對財務報表的影響重大且具有廣泛性，應當在可行時解除業務約定

　　C.如果無法獲取充分、適當的審計證據，且未發現的錯報(如存在)對財務報表的影響重大且具有廣泛性，若解除業務約定不可行，應當發表無法表示意見

　　D.如果無法獲取充分、適當的審計證據，且未發現的錯報(如存在)可能對財務報表的影響重大，但不具有廣泛性，應當發表保留意見

　　[答案]ABCD

　　[解析]如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務報表發表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應當要求管理層消除這些限制。如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。如果無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當通過下列方式確定其影響：(1)如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大，但不具有廣泛性，應當發表保留意見;(2)如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大且具有廣泛性，以至于發表保留意見不足以反映情況的嚴重性，應當在可行時解除業務約定(除非法律法規禁止)。當然，注冊會計師應當在解除業務約定前，與治理層溝通在審計過程中發現的、將會導致發表非無保留意見的所有錯報事項;如果在出具審計報告之前解除業務約定被禁止或不可行，應當發表無法表示意見，選項ABCD均正確。

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