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　　2014年注冊會計師考試《審計》真題解析之考慮持續經營假設

　　持續經營假設是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。

　　審計結論與報告

　　注冊會計師應當根據獲取的審計證據，運用職業判斷，確定是否存在與事項或情況相關的重大不確定性(且這些事項或情況單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮)并考慮對審計意見的影響。

　　如果注冊會計師根據職業判斷認為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發生的可能性，為了使財務報表實現公允反映，有必要適當披露該不確定性的性質和影響，則表明存在重大不確定性。

　　(一)被審計單位運用持續經營假設適當但存在重大不確定性

　　如果認為運用持續經營假設適合具體情況，但存在重大不確定性，注冊會計師應當確定：

　　1.財務報表是否已充分描述可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及管理層針對這些事項或情況的應對計劃;

　　2.財務報表是否已清楚披露可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，并由此導致被審計單位可能無法在正常的經營過程中變現資產和清償債務。

　　如果財務報表已作出充分披露，注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加強調事項段，強調可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，提醒財務報表使用者關注財務報表附注中對有關事項的披露。例如：

　　強調事項

　　我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注x所述，截至20x1年12月31日，該公司當年發生凈虧損x元，在20x1年12月31日，該公司流動負債高于資產總額x元。這些情況連同附注x所示的其他事項，表明存在可能導致對該公司持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。本段內容不影響已發表的審計意見。”

　　在極少數情況下，當存在多項對財務報表整體具有重要影響的重大不確定性時，注冊會計師可能認為發表無法表示意見而非增加強調事項段是適當的。原因在于，當被審計單位存在多項可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，如果注冊會計師難以判斷財務報表的編制基礎是否適合繼續采用持續經營假設，應將其視為對審計范圍構成重大限制，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在意見段之后增加強調事項段。例如：

　　導致無法表示意見的事項

　　ABC會司已連續三個會計年度發生巨額虧損，主要財務指標顯示其財務狀況嚴重惡化，巨額逾期債務無法償還，且存在巨額對外擔保。截至審計報告日，ABC公司管理層在其書面評價中表示已開始采取包括債務重組、資產置換在內的多項措施;但由于該等措施正處于實施初期，我們無法獲取充分、適當的審計證據以確證其能否有效改善ABC公司的持續經營能力，因此，無法判斷ABC公司繼續按照持續經營假設編制20x1年度財務報表是否適當。

　　無法表示意見

　　由于‘導致無法表示意見的事項’段所述事項的重要性，我們無法獲取充分、適當的審計證據以為發表審計意見提供基礎，因此，我們不對ABC公司財務報表發表審計意見。”

　　如果財務報表未作出充分披露，注冊會計師應當發表保留意見或否定意見。注冊會計師應當在審計報告中說明，存在可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。以下是注冊會計師發表保留意見時相關段落的舉例：

　　導致保留意見的事項

　　該公司融資協議期滿，且未償付余額將于20x1年3月19日到期。該公司未能重新商定協議或獲取替代性融資。這種情況表明存在可能導致對該公司持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。因此，該公司可能無法在正常經營過程中變現資產、清償債務。財務報表(及其附注)并未對這一事實作出全面披露。

　　保留意見

　　我們認為，除‘導致保留意見的事項’段所述事項產生的影響外，財務報表在所有重大方面按單企業會計準則的規定編制，公允反映了該公司20xO年12月31日的財務狀況以及20x0年度的經營成果和現金流量。”

　　以下是注冊會計師發表否定意見時相關段落的舉例：

　　導致否定意見的事項

　　該公司融資協議期滿，且未償付余額于20x0年12月31日到期。該公司未能重新商定協議或獲取替代性融資，正在考慮申請破產。這些情況表明存在可能導致對該公司持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性，因此，該公司可能無法在正常經營過程中變現資產、清償債務。財務報表(及其附注)并未披露這一事實。

　　否定意見

　　我們認為，由于‘導致否定意見的事項’段所述事項的重要性，財務報表沒有在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，未能公允反映該公司20x0年12月31日的財務狀況以及20x0年度的經營成果和現金流量。”

　　(二)運用持續經營假設不適當

　　如果財務報表按照持續經營基礎編制，而注冊會計師運用職業判斷認為管理層在編制財務報表時運用持續經營假設是不適當的，則無論財務報表中對管理層運用持續經營假設的不適當性是否作出披露，注冊會計師均應發表否定意見。

　　如果在具體情況下運用持續經營假設是不適當的，但管理層被要求或自愿選擇編制財務報表，則可以采用替代基礎(如清算基礎)編制財務報表。注冊會計師可以對財務報表進行審計，前提是注冊會計師確定替代基礎在具體情況下是可接受的編制基礎。如果財務報表對此作出了充分披露，注冊會計師可以發表無保留意見，但也可能認為在審計報告中增加強調事項段是適當或必要的，以提醒財務報表使用者注意替代基礎及其使用理由。

　　(三)嚴重拖延對財務報表的批準

　　如果管理層或治理層在財務報表日后嚴重拖延對財務報表的批準，注冊會計師應當詢問拖延的原因。如果認為拖延可能涉及與持續經營評估相關的事項或情況，注冊會計師有必要實施前述識別出可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時追加的審計程序，并就存在的重大不確定性考慮對審計結論的影響。

　　在線練習：

　　❤多項選擇題

　　根據對被審計單位持續經營能力的審計結論，注冊會計師在判斷應出具何種類型的審計報告時，下列說法中，正確的有( )。

　　A.如果被審計單位運用持續經營假設適當但存在重大不確定性，且財務報表附注已作充分披露，應當發表無保留意見，并在審計報告中增加強調事項段

　　B.如果存在多項對財務報表整體具有重要影響的重大不確定性，且財務報表附注已作充分披露，在極少數情況下，可能認為發表無法表示意見是適當的

　　C.如果存在可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項和情況，且財務報表附注未作充分披露，應當發表保留意見

　　D.如果管理層編制財務報表時運用持續經營假設不適當，應當發表否定意見

　　[答案]ABD

　　[解析]選項C不正確。如果存在可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項和情況，且財務報表附注未作充分披露，應當發表保留意見或否定意見。

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