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　　2014年注冊會計師考試《審計》真題解析之制定存貨監盤計劃

　　制定存貨監盤計劃應考慮的相關事項。在編制存貨監盤計劃時，注冊會計師需要考慮以下事項：

　　①與存貨相關的重大錯報風險。存貨通常具有較高水平的重大錯報風險，影響重大錯報風險的因素具體包括：存貨的數量和種類、成本歸集的難易程度、陳舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。由于制造過程和成本歸集制度的差異，制造企業的存貨與其他企業(如批發企業)的存貨相比往往具有更高的重大錯報風險，對于注冊會計師的審計工作而言則更具復雜性。外部因素也會對重大錯報風險產生影響。例如，技術進步可能導致某些產品過時，從而導致存貨價值更容易發生高估。以下類別的存貨就可能增加審計的復雜性與風險：

　　——具有漫長制造過程的存貨。制造過程漫長的企業(如飛機制造和酒類產品釀造企業)的審計重點包括遞延成本、預期發生成本以及未來市場波動可能對當期損益的影響等事項。

　　——具有固定價格合約的存貨。預期發生成本的不確定性是其重大審計問題。

　　——與時裝相關的服裝行業。由于服裝產品的消費者對服裝風格或顏色的偏好容易發生變化，因此，存貨是否過時是重要的審計事項。

　　——鮮活、易腐商品存貨。因為物質特性和保質期短暫，此類存貨變質的風險很高。―具有高科技含量的存貨。由于技術進步，此類存貨容易過時。

　　——單位價值高昂、容易被盜竊的存貨。例如，珠寶存貨的錯報風險通常高于鐵制紐扣之類存貨的錯報風險。

　　②與存貨相關的內部控制的性質。在制定存貨監盤計劃時，注冊會計師應當了解被審計單位與存貨相關的內部控制，并根據內部控制的完善程度確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。與存貨相關的內部控制涉及被審計單位供、產、銷各個環節，包括采購、驗收、倉儲、領用、加工、裝運出庫等方面。需要說明的是，與存貨內部控制相關的措施有很多，其有效程度也存在差異。

　　與采購相關的內部控制的總體目標是所有交易都已獲得適當的授權與批準。使用購貨訂購單是一項基本的內部控制措施。購貨訂購單應當預先連續編號，事先確定采購價格并獲得批準。此外，還應當定期清點購貨訂購單。

　　與存貨驗收相關的內部控制的總體目標是所有收到的商品都已得到記錄。使用驗收報告單是一項基本的內部控制措施。被審計單位應當設置獨立的部門負責驗收商品，該部門具有驗收存貨實物、確定存貨數量、編制驗收報告、將驗收報告傳送至會計核算部門以及運送商品至倉庫等一系列職能。

　　與倉儲相關的內部控制的總體目標是確保與存貨實物的接觸必須得到管理層的指示和批準。被審計單位應當采取實物控制措施，使用適當的存儲設施，以使存貨免受意外損毀、盜竊或破壞。

　　與領用相關的內部控制的總體目標是所有存貨的領用均應得到批準和記錄。使用存貨領用單是一項基本的內部控制措施。對存貨領用單，應當定期進行清點。

　　與加工(生產)相關的內部控制的總體目標是對所有的生產過程做出適當的記錄。使用生產報告是一項基本的內部控制措施。在生產報告中，應當對產品質量缺陷和零部件使用及報廢情況及時做出說明。

　　與裝運出庫相關的內部控制的總體目標是所有的裝運都得到了記錄。使用發運憑證是一項基本的內部控制措施。發運憑證應當預先編號，定期進行清點，并作為日后開具收款賬單的依據。

　　被審計單位與存貨實地盤點相關的內部控制通常包括：制定合理的存貨盤點計劃，確定合理的存貨盤點程序，配備相應的監督人員，對存貨進行獨立的內部驗證，將盤點結果與永續存貨記錄進行獨立的調節，對盤點表和盤點標簽進行充分控制。

　　③對存貨盤點是否制定了適當的程序，并下達了正確的指令。注冊會計師一般需要復核或與管理層討論其存貨盤點程序。在復核或與管理層討論其存貨盤點程序時，注冊會計師應當考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數量和狀況：盤點的時間安排;存貨盤點范圍和場所的確定;盤點人員的分工及勝任能力;盤點前的會議及任務布置;存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位的存貨的區分;存貨的計量工具和計量方法;在產品完工程度的確定方法;存放在外單位的存貨的盤點安排;存貨收發截止的控制;盤點期間存貨移動的控制;盤點表單的設計、使用與控制;盤點結果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調查與處理。

　　如果認為被審計單位的存貨盤點程序存在缺陷，注冊會計師應當提請被審計單位調整。

　　④存貨盤點的時間安排。如果存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行，注冊會計師除實施存貨監盤相關審計程序外，還應當實施其他審計程序，以獲取審計證據，確定存貨盤點日與財務報表日之間的存貨變動是否已得到恰當的記錄。

　　⑤被審計單位是否一貫采用永續盤存制。存貨數量的盤存制度一般分為實地盤存制和永續盤存制。存貨盤存制度不同，注冊會計師需要做出的存貨監盤安排也不同。如果被審計單位通過實地盤存制確定存貨數量，則注冊會計師要參加此種盤點。如果被審計單位采用永續盤存制，注冊會計師應在年度中一次或多次參加盤點。

　　⑥存貨的存放地點(包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風險)，以確定適當的監盤地點。

　　注冊會計師應了解所有的存貨存放地點，既可以防止被審計單位或自己發生任何遺漏，也有助于恰當地分配審計資源。注冊會計師通常應當重點考慮被審計單位的重要存貨存放地點，特別是金額較大或可能存在重大錯報風險(如存貨性質特殊)的存貨地點，將這些存貨地點列入監盤地點。對其他無法在存貨盤點現場實施存貨監盤的存貨存放地點，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據。

　　⑦是否需要專家協助。注冊會計師可能不具備其他專業領域專長與技能。在確定資產數量或資產實物狀況(如礦石堆)，或在收集特殊類別存貨(如藝術品、稀有玉石、房地產、電子器件、工程設計等)的審計證據時，注冊會計師可以考慮利用專家的工作。

　　當在產品存貨金額較大時，可能面臨如何評估在產品完工程度問題。注冊會計師可以了解被審計單位的盤點程序，如果有關在產品的完工程度未被明確列出，注冊會計師應當考慮采用其他有助于確定完工程度的措施，如獲取零部件明細清單、標準成本表以及作業成本表，與工廠的有關人員進行討論等，并運用職業判斷。注冊會計師也可以根據存貨生產過程的復雜程度考慮利用專家的工作。

　　在線練習：

　　❤多項選擇題

　　ABC會計師事務所A注冊會計師負責審計甲公司2011年財務報表。A注冊會計師在對存貨實施審計程序時發現無法在存貨盤點現場實施監盤，則以下替代審計程序中，恰當的有( )。

　　A.向持有甲公司存貨的第三方函證存貨的數量和狀況

　　B.實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監盤

　　C.委托甲公司的內部審計人員直接盤點存貨

　　D.檢查與第三方持有的存貨相關的文件記錄

　　【答案】ABD

　　【解析】如果因不可預見的情況導致注冊會計師無法在存貨盤點現場實施監盤，或者注冊會計師無法在預定日期實施存貨監盤，或注冊會計師接受委托時甲公司的期末存貨盤點已經完成等情況下注冊會計師可以選擇選項A、B、D的程序。選項C不恰當，注冊會計師不能直接依賴甲公司的內部審計人員盤點。

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