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　　第三節 貸款損失準備金的計提

　　一、貸款損失準備金的含義和種類(★★★★★)

　　(一)貸款損失準備金的含義

　　從事前風險管理的角度看，可以將貸款損失分為預期損失和非預期損失，通常銀行籌集資本金來覆蓋非預期損失，提取準備金來覆蓋預期損失。因此，貸款損失準備金是與預期損失相對應的概念，它的大小是由預期損失的大小決定的。

　　貸款風險分類的過程實質上是銀行對貸款預期損失的認定過程，也是對貸款實際價值的評估過程，計提貸款損失準備金是對貸款預期損失的抵補。貸款風險分類是計提和評估貸款損失準備金的基礎。只有執行了審慎的貸款分類制度，能夠真實揭示貸款價值，識別貸款組合中的預期損失，才能計提充足的貸款損失準備金，對貸款組合中的預期損失加以及時彌補，以增強商業銀行的資本基礎，提高商業銀行的抗風險能力。

　　(二)貸款損失準備金的種類

　　商業銀行一般提取的貸款損失準備金有三種：普通準備金、專項準備金和特別準備金。

　　1.普通準備金

　　普通準備金又稱一般準備金，是按照貸款余額的一定比例提取的貸款損失準備金。我國商業銀行現行的按照貸款余額l%提取的貸款呆賬準備金相當于普通準備金。由于普通損失準備金在一定程度上。具有資本的性質，因此，普通準備金可以計入商業銀行資本基礎的附屬資本，但計入的普通準備金不能超過加權風險資產的l.25%，超過部分不再計人。從某種意義上講，普通損失準備金是彌補貸款組合損失的一種總準備。普通損失準備金所針對的貸款內在損失是不確定的。因此，普通貸款損失準備金在一定程度上具有資本的性質，可以在一定程度上用于彌補銀行的未來損失。

　　2.專項準備金

　　專項準備金是根據貸款風險分類結果，對不同類別的貸款根據其內在損失程度或歷史損失概率計提的貸款損失準備金。專項準備金由于不具有資本的性質，不能計入資本基礎，同時在計算風險資產時，刪將已提取的專項準備金作為貸款的抵扣從相應的貸款組合中扣除。專項準備金反映的是貸款賬面價值與實際評估價值的差額，或者說反映的是貸款的內在損失，不能再用于彌補銀行未來發生的其他損失，其性質與固定資產折舊相同。因此，專項準備金不具有資本的性質。

　　3.特別準備金

　　特別準備金是針對貸款組合中的特定風險，按照一定比例提取的貸款損失準備金。特別準備金與普通準備金和專項準備金不同，特別準備金不是商業銀行經常提取的準備金。遇到特殊情況，商業銀行才計提特別準備金。比如，國家出現政治動蕩、經濟或金融危機等重大事件，影響到該國公司的貸款償還能力，那么，銀行就可以對該國的全部貸款按一定比例計提特別準備金。特別準備金是按照貸款內在損失計提專項準備金基礎之上計提的。

　　二、貸款損失準備金的計提基數和比例(★)

　　(一)貸款損失準備金的計提基數

　　普通準備金的計提基數有三種，一是選擇以全部貸款余額作基數;二是為了避免普通準備金與專項準備金的重復計算，選擇以全部貸款扣除已提取專項準備金后的余額為基數;三是選擇以正常類貸款余額或者正常類貸款加上關注類貸款余額為基數。

　　專項準備金的計提基數有兩種，分別為不良貸款和“非正常類貸款”。在實際操作中，并不是簡單以各類不良貸款或“非正常類貸款”為基數，應乘以相應的計提比例來計提專項準備金。對于大額的不良貸款，特別是大額的可疑類貸款，要逐筆確定內在損失金額，并按照這一金額計提;對于其他不良貸款或具有某種相同特性的貸款，則按照該類貸款歷史損失概率確定一個計提比例，實行批量計提。

　　特別準備金的計提基數為某一特定貸款組合(如特定國別或特定行業等)的全部貸款余額。

　　(二)貸款損失準備金的計提比率

　　普通準備金的計提比例：一般確定一個固定比例，或者確定計提比例的上限或下限。

　　專項準備金的計提比例：由商業銀行按照各類貸款的歷史損失概率確定;對于沒有內部風險計算體系的銀行，監管當局往往規定一個參考比例。

　　特別準備金的計提比例：由商業銀行或監管當局按照國別或行業等風險的嚴重程度確定。

　　三、貸款損失準備金的計提原則(★)

　　(一)計提貸款損失準備金要符合審慎會計原則的要求

　　審慎會計原則又稱為保守會計原則，是指對具有估計性的會計事項，應當謹慎從事，應當合理預計可能發生的損失和費用，不預計或少預計可能帶來的利潤。其核心內容是對利潤的估計和記載要謹慎或保守，對損失的估價和記載要充分，同時要保持充足的準備金以彌補損失。

　　按照審慎會計原則，當記載和反映估計性會計事項，面臨著高和低兩種可能的選擇時，對估計損失的記載應選擇就高不就低，對利潤的記載和反映要選擇就低而不就高。要及時將估計的損失如實地反映在賬簿中，對利潤的記載和反映要選擇保守的數據，不能低估損失和高估利潤，不能提前使用未來的收益。

　　銀行貸款損失準備金的計提是基于對貸款內在損失的分析、判斷和估價，屬于帶有估計性的會計事項，因此貸款損失準備金的計提應當符合審慎會計原則的要求。

　　(二)計提貸款損失準備金要堅持及時性和充足性原則

　　及時性原則是指商業銀行計提貸款損失準備金應當在估計到貸款可能存在內在損失、貸款的實際價值可能減少時進行，而不應當在貸款內在損失實際實現或需要沖銷貸款時才計提貸款損失準備金。

　　充足性原則是指商業銀行應當隨時保持足夠彌補貸款內在損失的準備金。這里所說的“隨時”實際上是相對的，不是絕對的，不是要求商業銀行所保持的準備金水平都與其當天貸款的內在損失絕對相等。只要商業銀行能夠定期對貸款的內在損失進行評估，并根據內在的損失程度的變化定期調整其準備金水平就可以了。

　　通常講，貸款損失的實現是一個漸進的過程，是估價的貸款內在損失由估價事項變為現實損失的過程。商業銀行應當在這一過程中，按照及時性和充足性原則，針對不同期間對貸款內在損失數量的估價，提足損失準備金。及時、足額提取準備金，避免貸款損失準備金不足而對銀行資本的過度侵蝕，是商業銀行持續、穩健經營的基礎和保證。

　　四、貸款損失準備金的計提方法(★★★★★)

　　商業銀行對于應計提的貸款損失準備金的計算，是建立在對貸款逐筆或分組分析的基礎上，通過逐筆或分類分析具體貸款損失可能性，依此來計提貸款損失準備金。雖然是逐筆計提，但這只與計算方法有關，計提出的貸款損失準備金是總體用于彌補貸款組合中可能發生的損失，而不是與具體的貸款一一對應。

　　商業銀行計提貸款損失準備金的基本步驟為：

　　(一)對大額不良貸款逐筆計提專項準備金

　　對于劃分為損失類的貸款，應按貸款余額的100%計提專項準備金。對于大額的可疑類貸款有必要

　　也可以從其貸款組合中區別出來逐筆計算，專門計提專項準備金。對于大額的次級類貸款，如果可能的還款來源僅僅是抵押品，相對明確并容易量化，也應該區別出來逐筆計提。而如果可能的還款來源還包括借款人的其他活動，如融資等所產生的現金流量，則不應該從其貸款組合中區別出來逐筆計算應計提的貸款損失準備金。對于單筆貸款計提準備金時，應當扣除該筆貸款抵押品的價值;對批量貸款計提準備金時，則不需要扣除。

　　(二)按照分類結果對其他“非正常類貸款”計提專項準備金

　　對于其余的“非正常類貸款”，按照匯總分類結果，根據各類貸款不同的內在損失，分別予以計提準備金。

　　各類貸款的計提比例，本質上是對各類貸款損失概率的反映。損失概率的計算，主要是運用統計方法，搜集一定統計區間內各類貸款的歷史損失記錄計算得來的。在實踐上，有些國家或地區的監管當局采用了固定的貸款損失準備金計提比率，即對不同類別的貸款，根據對其平均歷史損失率的統計分析或國際慣例，制定一個固定的準備金計提比率，由貸款分類結果直接計算應計提的貸款損失準備金。而有些國家的商業銀行在確定“非正常類貸款”計提準備金的比例時，可以直接按照商業銀行自身近期的貸款歷史損失概率在一定范圍內浮動。

　　(三)對“非正常類貸款”的同質貸款計提專項準備金

　　對于一些金額小、數量多的貸款，要采取批量處理的辦法。因為影響這些貸款償還的內部因素和外部因素非常接近，逐筆計算既不現實也沒必要。在對這些貸款中正常類以外的貸款計提專項準備金時，也應采取批量處理的方法。對此類貸款，分類過程主要是參考了貸款的逾期期限。具體損失比率與根據借款人還款可能性綜合分析得出的各級別普通貸款的損失比率應該有一定的差距，其計提比例的確定應主要參考該類貸款的近期損失記錄。

　　(四)對正常貸款計提普通準備金

　　各國或地區對正常類的貸款是否計提普通準備金還沒有一致的做法，有的國家按固定的比率計提普通準備金，有的國家或地區對正常貸款不計提普通準備金，還有的國家(比如美國)對正常貸款在一定比率區間內計提準備金。

　　對普通準備金的計提基數的確定方法，各國也有不同，有些國家是按照全部貸款的余額確定;有的國家是在全部貸款余額之中扣除專項準備金后確定;還有的國家是在貸款風險分類后，按照正常類貸款余額計提。按照三種方法分別計算出的普通準備金水平略有不同，第一種方法計算出的準備金水平最高，但有重復計算風險的可能;第二種方法略微復雜，但更為合理;第三種方法相對簡便，但計算出的普通準備金水平相對較低。目前，比較常用的方法是第二種方法。

　　(五)計提特別準備金

　　特別準備金是針對具體的突發性事件，對某一受影響的貸款組合(主要是國別和行業等)計提的貸款損失準備金，其計提基數就是這一特定貸款組合的余額。計提比率要根據具體事件可能帶來的影響具體分析，必要時還要根據事件的進展情況及時調整。

　　(六)匯總各類準備金

　　將以上五步計算出的貸款損失準備金相加，初步得出應計提的貸款損失準備金數額。

　　(七)根據其他因素對貸款損失準備金總體水平進行調整

　　一般來講，對商業銀行貸款償還可能性存在影響的因素主要包括：商業銀行貸款增長速度、信貸管理水平、不良貸款催收能力以及銀行所在地區的宏觀經濟走向等。這些因素對貸款償還可能性的影響具體化時，會表現在某一筆或幾筆貸款操作中。但是以上因素對銀行的整個貸款組合都會產生或多或少的影響，所以，在計算這類因素對貸款損失準備金水平的影響時，無法針對具體的貸款或貸款類別進行調整，只能在前面已經計提出的貸款損失準備金水平上進行總體調整。另外，銀行的貸款分類政策、分類標準或松或緊，對銀行根據自身貸款分類結果進行貸款損失準備金的計算時有比較大的影響。如果監管當局或內審部門在評價商業銀行的貸款損失準備金水平時，參考了全部或部分商業銀行對貸款的內部分類結果，則還應該根據這項因素的判斷對計算出的貸款損失準備金水平進行調整。

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