第二節 金融資產的計量

　　一、金融資產的初始計量

　　企業初始確認的金融資產，應當按照公允價值計量。

　　交易費用是否應計入金融資產的初始入賬金額，取決于其分類。如果企業在初始確認某項金融資產時將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，發生的相關交易費用應直接計入當期損益(資收益)，不計入該金融資產的初始入賬金額。如果企業將該金融資產劃分為其他三類，發生的相關交易費用應當計入初始確認金額。交易費用，是指可直接指歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。

　　企業取得金融資產支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息應當單獨確認為應收項目，不構成金融資產的初始入賬金額。

　　二、公允價值的確定

　　公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。

　　在確定金融資產的公允價值時，應考慮以下基本要求：

　　(一)金融資產的特征和計量單元

　　企業以公允價值計量金融資產，應當考慮該金融資產的特征，包括金融資產狀況、對金融資產出售或使用的限制等。

　　企業是以單項還是以組合的方式對金融資產進行公允價值計量，取決于該金融資產的計量單元。計量單元，是指相關資產或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。

　　(二)有序交易和市場

　　企業以公允價值金融資產，應當假定市場參與者在計量日出售金融資產的交易，是在當前市場條件下的有序交易。有序交易，是指在計量日前一段時期內相關資產或負債具有慣常市場活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

　　企業以公允價值金融資產，應當假定出售金融資產的有序交易在金融資產的主要市場進行。不存在主要市場的，企業應當假定該交易在金融資產的最有利市場進行。主要市場，是指相關資產或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。最有利市場，是指在考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關資產或者以最低金額轉移相關負債的市場。

　　(三)市場參與者

　　企業以公允價值計量金融資產，應當采用市場參與者在對該金融資產定價時為實現其經濟利益最大化所使用的假設。

　　市場參與者，是指在相關資產或負債的主要市場(或最有利市場)中，同時具備下列特征的買方和賣方：(1)相互獨立，不存在《企業會計準則第36號——關聯方披露》所述的關聯方關系。(2)熟悉情況，能夠根據可獲得的信息對相關資產或負債以及交易具備合理認知。(3)有能力并自愿進行相關資產或負債的交易。

　　企業在確定市場參與者時，應當考慮所計量的金融資產、該資產的主要市場(或最有利市場)以及在該市場上與企業進行交易的市場參與者等因素，從總體上識別市場參與者。

　　(四)公允價值與交易價格

　　在企業取得金融資產的交易中，交易價格是取得該項金融資產所支付的價格(即進入價格)。公允價值是出售該項金融資產所能收到的價格(即脫手價格)。金融資產在初始確認時的公允價值通常與其交易價格相等，但在下列情況中兩者可能不相等。

　　金融資產初始確認的公允價值與交易價格存在差異時，如果其公允價值并非基于相同資產在活躍市場中的報價，也非基于僅使用可觀察市場數據的估值技術，企業在初始確認金融資產時不應確認利得或損失。在這種情況下，企業應當按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》的相關要求進行披露。

　　(五)估值技術和輸入值

　　1.估值技術

　　企業以公允價值計量金融資產，應當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數據和其他信息支持的估值技術。估值技術主要包括市場法、收益法和成本法。

　　企業應當使用與其中一種或多種估值技術相一致的方法計量公允價值。企業使用多種估值技術計量公允價值的，應當考慮各估值結果的合理性，選取在當前情況下最能代表公允價值的金額作為公允價值。

　　公允價值計量使用的估值技術一經確定，不得隨意變更，但變更估值技術或其應用能使計量結果在當前情況下同樣或者更能代表公允價值的情況除外。

　　2.輸入值

　　輸入值，是指市場參與者在給相關資產或負債定價時所使用的假設，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值。可觀察輸入值，是指能夠從市場數據中取得的輸入值。不可觀察輸入值，是指不能從市場數據中取得的輸入值。

　　企業在估值技術的應用中，應當優先使用相關可觀察輸入值，只有在相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值。

　　(六)公允價值層次

　　企業應當將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。

　　1.第一層次輸入值

　　第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價。活躍市場，是指相關資產或負債的交易量和交易頻率足以持續提供定價信息的市場。在活躍市場，交易對象具有同質性，可隨時找到自愿交易的買方和賣方，且市場信息是公開的。

　　第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據。在所有情況下，企業只要能夠獲得相同金融資產在活躍市場上的報價，就應當將該報價不加調整地應用于該金融資產的公允價值計量，但下列情況除外：(1)企業持有大量類似但不相同的以公允價值計量的金融資產，這些金融資產存在活躍市場報價，但難以獲得每項金融資產在計量日單獨的定價信息;(2)活躍市場報價未能代表計量日的公允價值。

　　2.第二層次輸入值

　　第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值。第二層次輸入值包括：(1)活躍市場中類似金融資產的報價;(2)非活躍市場中相同或類似金融資產的報價;(3)除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差等;(4)市場驗證的輸入值等。

　　企業在使用第二層次輸入值對金融資產進行公允價值計量時，應當根據該金融資產的特征，對第二層次輸入值進行調整。

　　3.第三層次輸入值

　　第三層次輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值，主要包括不能直接觀察和無法由可觀察市場數據驗證的利率、股票波動率、企業使用自身數據作出的財務預測等。

　　企業只有在金融資產不存在市場活動或者市場活動很少導致相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸入值。

　　三、金融資產的后續計量

　　金融資產的后續計量主要是在資產負債表日對金融資產的計量。

　　(一)金融資產的后續計量原則

　　企業應當按照以下原則對金融資產進行后續計量：

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。

　　2.持有至到期投資，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。

　　3.貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。

　　4.可供出售金融資產，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。

　　(二)實際利率法及攤余成本

　　1.實際利率法。

　　實際利率法，是指按照金融資產或金融負債(含一組金融資產或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

　　2.攤余成本。

　　金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：(1)扣除已償還的本金;(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;(3)扣除已發生的減值損失(僅適用于金融資產)

　　對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續計量的金融資產或金融負債，如果有客觀證據表明該金融資產或金融負債的實際利率計算的各期利息收入或利息費用與名義利率計算的相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續計量。

　　(三)金融資產相關利得或損失的處理

　　1.對于按照公允價值進行后續計量的金融資產，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關外，應當按照下列規定處理：

　　1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。

　　2)可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。

　　可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息收入，應當計入當期損益;可供出售權益工具投資的現金股利，應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益。

　　2.以攤余成本計量的金融資產，在發生減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失，應當計入當期損益。但是，該金融資產被指定為被套期項目的，相關的利得或損失的處理，適用《業會計準則第24號——套期保值》。

　　四、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入當期損益(允價值變動損益)

　　企業持有該金融資產期間取得的債券利息或現金股利，應當在計息日或現金股利宣告發放日確認為投資收益。

　　五、持有至到期投資的會計處理

　　持有至到期投資應當以攤余成本進行后續計量。持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收人，計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。

　　處置持有至到期投資時，應將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。

　　六、貸款和應收款項的會計處理

　　貸款和應收款項應當以攤余成本進行后續計量。貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

　　企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　七、可供出售金融資產的會計處理

　　可供出售金融資產應當以公允價值進行后續計量。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益(其他綜合收益)，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益(投資收益)。

　　可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益(財務費用等)。采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息收入，應當計入當期損益(投資收益等);可供出售權益工具投資的現金股利，應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益(投資收益等)。

　　八、金融資產之間重分類的處理

　　(一)企業因持有意圖或能力發生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。

　　(二)持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。

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