四、以上三種方式的組合方式

　　以上三種方式的組合方式進行債務重組，主要有以下幾種情況：

　　1.債務人以現金、非現金資產兩種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值的差額作為債務重組利得。非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益。

　　債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金、受讓的非現金資產的公允價值，以及已提壞賬準備的差額作為債務重組損失。

　　2.現金+債務轉為資本

　　債務人以現金、債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與支付的現金、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額作為債務重組利得。股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積。

　　債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金、因放棄債權而享有股權的公允價值，以及已提壞賬準備的差額作為債務重組損失。

　　3.非現金資產+債務轉為資本

　　債務人以非現金資產、債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額為債務重組利得。非現金資產的公允價值與賬面價值的差額作為轉讓資產損益;股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積。

　　債權人應將重組債權的賬面價值與受讓的非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值，以及已提壞賬準備的差額作為債權重組損失。

　　4.現金+非現金資產+債務轉為資本

　　債務人以現金、非現金資產、債務轉為資本三種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值、債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額作為債務重組利得;非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益;股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積。

　　債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金、受讓的非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值，以及已提壞賬準備的差額作為債權重組損失。

　　5.資產+債務轉為資本+延期還款

　　以資產、債務轉為資本等方式清償某項債務的一部分，并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。在這種方式下，債務人應先以支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債務的賬面價值，余額與將來應付金額進行比較，據此計算債務重組利得。債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積;非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益，于當期確認。

　　債權人應先以收到的現金、受讓非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面價值，差額與將來應收金額進行比較，據此計算債務重組損失。

　　注：混合重組主要應注意入賬的順序：現金——非現金資產——債務轉為資本——延期還款。

　　【例7】A企業和B企業均為增值稅一般納稅人。A企業于20×4年6月30日向B企業出售產品一批，產品銷售價款1 000 000元，應收增值稅額170 000元;B企業于同年6月30日開出期限為6個月的票面年利率為4%的商業承兌匯票，抵充購買該產品價款。在該票據到期日，B企業未按期兌付該票據，A企業將該應收票據按其到期價值轉入應收賬款，不再計算利息。至20×5年12月31日，A企業對該應收賬款提取的壞賬準備為5 000元。B企業由于財務困難，短期內資金緊張，于20×5年12月31日經與A企業協商，達成債務重組協議如下：

　　(1)B企業以產品一批償還部分債務。該批產品的賬面價值為20 000元，公允價值為30 000元，應交增值稅額為5 100元。B企業開出增值稅專用發票，A企業將該產品作為商品驗收入庫。

　　(2)A企業同意減免B企業所負全部債務扣除實物抵債后剩余債務的40%債務，其余債務的償還期延至20×6年12月31日。

　　根據上述資料，B企業和A企業應作如下賬務處理：

　　(1)B企業的賬務處理

　�、儆嬎銈鶆罩亟M時應付賬款的賬面余額=1170000+1170000×4%÷2=11700000+23400=1 193 400(元)

　　②計算債務重組后債務的公允價值=[1 193 400—300 000×(1+17%)]×60%=(1 193 400—35 100)×60%=694 980(元)

　�、塾嬎銈鶆罩亟M利得

　　應付賬款賬面余額 1 193 400

　　減：所轉讓資產的公允價值 35 100

　　重組后債務公允價值 694 980

　　債務重組利得 463 320