中級會計實務(wù)常見疑難問題第十一章　債務(wù)重組

　　1.如何理解債務(wù)重組的概念?

　　債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

　　債權(quán)人作出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

　　2.債權(quán)人同意債務(wù)人延期償還債務(wù)，但延期后債務(wù)人仍然按照原債務(wù)的賬面價值償還的，是否屬于債務(wù)重組?

　　這種情況不屬于債務(wù)重組。按照準則規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。從這個定義可以看出，它強調(diào)債權(quán)人向債務(wù)人做出讓步，即指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。如果債務(wù)人允許延期償還，但還是按照債務(wù)原賬面價值償還的，不屬于債務(wù)重組。

　　讓步的結(jié)果是，債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。如果債權(quán)人未發(fā)生讓步，包括債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的公允價值等于或大于債務(wù)的賬面價值，或債權(quán)人收到債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的公允價值等于或大于債權(quán)的賬面價值的情況，都不屬于債務(wù)重組，不應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第12號――債務(wù)重組》進行會計處理。

　　“債權(quán)人做出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

　　3.企業(yè)進行債務(wù)重組的方式有哪些?

　　按照企業(yè)會計準則，企業(yè)進行債務(wù)重組的方式主要有：

　　(1)以資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債權(quán)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：庫存現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等。

　　(2)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本實質(zhì)上是增加債務(wù)人的資本。債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進行債務(wù)重組時，必須嚴格遵守國家有關(guān)法律的規(guī)定。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本;對其他企業(yè)而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本(或?qū)嵤召Y本)，債權(quán)人因此而增加長期股權(quán)投資。

　　應(yīng)當注意的是：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為股本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。

　　(3)修改不包括上述方式(1)、(2)兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等�！镀髽I(yè)會計準則第12號--債務(wù)重組》將其簡稱“修改其他債務(wù)條件”。

　　(4)以上三種重組方式的組合。

　　4.如何理解判斷債務(wù)重組日?

　　債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日是指債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。對即期債務(wù)重組，以債務(wù)解除手續(xù)日期為債務(wù)重組日。對遠期債務(wù)重組，新的償債條件開始執(zhí)行的時間為債務(wù)重組日。比較特殊的業(yè)務(wù)是以存貨抵償債務(wù)，如果存貨是分期運往債權(quán)方的，則以最后一批存貨運抵且辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)后的日期為債務(wù)重組日。

　　舉例以幫助理解：

　　例如甲公司欠乙公司貨款1 000萬元，到期日為2007年8月1日。甲公司由于發(fā)生財務(wù)困難無法按期償還債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商，乙公司同意甲公司以價值900萬元的商品抵償債務(wù)。2007年8月20日，甲公司將商品運抵乙公司并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，在此項債務(wù)重組交易中，2007年8月20日即為債務(wù)重組日。如果上述乙公司同意甲公司以一項工程總造價為900萬元的在建工程抵償債務(wù)，但要求甲公司繼續(xù)按計劃完成在建工程，則債務(wù)重組日應(yīng)為該項工程完成并交付使用，同時辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)的當日。

　　5.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)如何進行會計處理?

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，具體分別下列情況進行處理：

　　(1)抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，按抵債資產(chǎn)的公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本;

　　(2)抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出;

　　(3)抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額計入投資收益。

　　債權(quán)人應(yīng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)(“金融資產(chǎn)”此處指的是應(yīng)收債權(quán))終止確認條件時，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失);沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。具體賬務(wù)處理如下：

　　①以存貨抵償債務(wù)

　　債務(wù)人的會計處理為：

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)

　　應(yīng)交稅費等

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：主營業(yè)務(wù)成本(或其他業(yè)務(wù)成本)

　　存貨跌價準備

　　貸：庫存商品(或原材料等)

　　債權(quán)人的會計處理為：

　　借：庫存商品(或原材料等)(按照公允價值入賬)

　　應(yīng)交稅費等

　　壞賬準備(針對該債權(quán)的壞賬準備總額)

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(或貸記“資產(chǎn)減值損失”)

　　貸：應(yīng)收賬款

　　②以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)

　　債務(wù)人的處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理(固定資產(chǎn)的賬面價值)

　　累計折舊

　　固定資產(chǎn)減值準備

　　貸：固定資產(chǎn)

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：固定資產(chǎn)清理(按照固定資產(chǎn)的公允價值)

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：固定資產(chǎn)清理(按照上述處理該科目的余額結(jié)轉(zhuǎn))

　　貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得

　　或借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失

　　貸：固定資產(chǎn)清理(按照上述處理該科目的余額結(jié)轉(zhuǎn))

　　債權(quán)人的處理：

　　借：固定資產(chǎn)(按照公允價值入賬)

　　壞賬準備(針對該債權(quán)的壞賬準備總額)

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(或貸記“資產(chǎn)減值損失”)

　　貸：應(yīng)收賬款

　　③以無形資產(chǎn)抵償債務(wù)

　　債務(wù)人的處理：

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：無形資產(chǎn)(公允價值)

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：累計攤銷

　　無形資產(chǎn)減值準備

　　貸：無形資產(chǎn)(無形資產(chǎn)賬面原價和公允價值的差額)

　　營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得

　　債權(quán)人的處理：

　　借：無形資產(chǎn) (公允價值)

　　壞賬準備(針對該債權(quán)的壞賬準備總額)

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(或貸記“資產(chǎn)減值損失”)

　　貸：應(yīng)收賬款

　�、芤蚤L期股權(quán)投資抵償債務(wù)

　　債務(wù)人的處理：

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：長期股權(quán)投資(公允價值)

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：長期股權(quán)投資減值準備

　　貸：長期股權(quán)投資(賬面原值和公允價值的差額)

　　投資收益(或借記)

　　債權(quán)人的處理：

　　借：長期股權(quán)投資(公允價值)

　　壞賬準備(針對該債權(quán)的壞賬準備總額)

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(或貸記“資產(chǎn)減值損失”)

　　貸：應(yīng)收賬款

　　6.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本應(yīng)如何進行會計處理?

　　以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務(wù)，并將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或?qū)嵤召Y本)之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額計入當期損益。債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進行處理。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失);沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。

　　債務(wù)人的會計處理為：

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：股本(或?qū)嵤召Y本)(面值)

　　資本公積(股份面值與其公允價值之間的差額)

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得(債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額)

　　銀行存款等(支付的相關(guān)稅費)

　　債權(quán)人的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資(股份的公允價值)

　　壞賬準備(針對該債權(quán)的壞賬準備總額)

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(或貸記“資產(chǎn)減值損失”)

　　貸：應(yīng)收賬款

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