(二)資產(chǎn)負債表日及結算日的會計處理

　　1.外幣貨幣性項目

　　貨幣性項目是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債：貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等;貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。

　　補充：

　　第一，對于預付賬款，企業(yè)未來收到的是貨物，是非貨幣性資產(chǎn)，而不是貨幣，所以預付賬款屬于外幣非貨幣性項目的范圍。但是如果預付給對方貨款后，對方違約了，就要將預付的貨款退回，此時的預付賬款未來是以貨幣結算，這種情況下預付賬款就成為外幣貨幣性項目的范圍。

　　第二，外幣貨幣性項目賬戶的借方、貸方、余額都是兩列，也就是要有原幣種和記賬本位幣加以反映。

　　第三，在資產(chǎn)負債表日，外幣貨幣性項目記賬本位幣余額要等于原幣種余額乘以當日的即期匯率。

　　第四，債權債務在結算日的處理。

　　【例16-7】沿用【例16-2】，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠貨款，當日即期匯率為1美元=6.8人民幣元。則對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“應付賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣2 040 000人民幣元(300 000×6.8)，與其原記賬本位幣之差額9 000人民幣元計入當期損益。

　　甲公司賬務處理為：

　　借：應付賬款——乙公司(美元)[300 000×(6.8-6.83)] 9 000

　　貸：財務費用——匯兌差額 9 000

　　【例16-8】沿用【例16-3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司購貨款，當日的即期匯率為1歐元=9.08人民幣元。則對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“應收賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣7 264 000人民幣元(800 000×9.08)，與其原記賬本位幣之差額168 000人民幣元計入當期損益。

　　甲公司賬務處理為：

　　借：應收賬款——丙公司(歐元)[800 000×(9.08-8.87)] 168 000

　　貸：財務費用——匯兌差額 168 000

　　假定20×9年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣直接存入銀行，當日銀行的歐元買入價為1歐元=9.28人民幣元。甲公司賬務處理為：

　　借：銀行存款——××銀行(人民幣)(800 000×9.28) 7 424 000

　　貸：應收賬款——丙公司(歐元) 7 264 000

　　(該外幣賬戶的期末余額為零，包括原幣種余額為零，人民幣余額也為零。)

　　財務費用——匯兌差額 160 000

　　【例16-9】沿用【例16-4】，假定20×9年2月28日即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元，則對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“短期借款——××銀行(英鎊)”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣1 950 000人民幣元(200 000×9.75)，與其原記賬本位幣之差額16 000人民幣元計入當期損益。

　　甲公司賬務處理為：

　　借：短期借款——××銀行(英鎊) 16 000

　　貸：財務費用——匯兌差額 16 000

　　20×9年8月4日以人民幣歸還所借英鎊，當日銀行的英鎊賣出價為1英鎊=11.27人民幣元，假定借款利息在到期歸還本金時一并支付，則當日應歸還銀行借款利息5 000英鎊(200 000×5%÷12×6)，按當日英鎊賣出價折算為人民幣為56 350元(5 000×11.27)。假定20×9年7月31日的即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元。甲公司賬務處理為：

　　借：短期借款——××銀行(英鎊) 1 950 000

　　財務費用——匯兌差額 304 000

　　貸：銀行存款——××銀行(人民幣)(200 000×11.27) 2 254 000

　　借：財務費用——利息費用(5 000 ×11.27) 56 350

　　貸：銀行存款——××銀行(人民幣) 56 350

　　2.外幣非貨幣性項目

　　非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如存貨、長期股權投資、交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

　　(1)以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

　　(2)以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負債表日的可變現(xiàn)凈值以外幣反映的情況下，確定資產(chǎn)負債表日存貨價值時應當考慮匯率變動的影響。即先將可變現(xiàn)凈值按資產(chǎn)負債表日即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較，從而確定該項存貨的期末價值。

　　(3)以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，期末公允價值以外幣反映的，應當先將該外幣金額按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較。屬于交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)的，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額之間的差額應作為公允價值變動損益(含匯率變動)，計入當期損益;屬于可供出售金融資產(chǎn)(專門指可供出售的外幣股權投資)的，差額則應計入資本公積。

　　資產(chǎn)負債表日及結算貨幣性項目時，企業(yè)應當采用當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，因當日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，也應當計入當期損益。

　　【例16-12】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的價格購入乙公司B股20 000股，劃分為交易性金融資產(chǎn)核算，當日匯率為1美元=6.82人民幣元，款項已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市價變?yōu)槊抗?.5美元，當日匯率為1美元=6.83人民幣元。假定不考慮相關稅費的影響。

　　20×9年6月8日，甲公司購入股票

　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股

　　——成本(4×20 000×6.82) 545 600

　　貸：銀行存款——××銀行(美元) 545 600

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的相關規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。由于該項交易性金融資產(chǎn)以外幣計價，在資產(chǎn)負債表日，不僅應考慮B股股票市價的波動，還應一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響。上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日應按478 100人民幣元(3.5×20 000×6.83)入賬，與原賬面價值545 600人民幣元的差額為67 500人民幣元應直接計入公允價值變動損益。這67 500人民幣元的差額實際上既包含了甲公司所購乙公司B股股票公允價值(股價)變動的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動的影響。

　　甲公司相關的賬務處理為：

　　借：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——公允價值變動 67 500

　　20×9年7月24日，甲公司將所購乙公司B股股票按當日市價每股4.2美元全部售出，所得價款為84 000美元，按當日匯率1美元=6.84人民幣元折算為574 560人民幣元(4.2×20 000×6.84)，與其原賬面價值478 100人民幣元的差額為96 460人民幣元。對于;匯率的變動和股價的變動不進行區(qū)分，均作為投資收益進行處理。

　　因此，售出乙公司B股當日，甲公司相關的賬務處理為：

　　借：銀行存款——××銀行(美元) 574 560

　　交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——公允價值變動 67 500

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——成本 545 600

　　投資收益——出售乙公司B股 96 460

　　借：投資收益——出售乙公司B股 67 500

　　貸：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500

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