考點五：抵銷分錄的編制

　　一、長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 借：股本—年初 —本年 資本公積—年初 —本年 盈余公積—年初 —本年 未分配利潤—年末(子公司) 商譽(借方差額) 貸：長期股權投資(母公司) 少數股東權益(子公司所有者權益× 少數股東投資持股比例) 未分配利潤—年初(合并當期為“營業外收入”)(貸方差額) 注：同一控制下的企業合并，沒有借貸方差額。

　　二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷 借：投資收益 少數股東損益 未分配利潤—年初 貸：提取盈余公積 對所有者(或股東)的分配 未分配利潤—年末 應說明的是，本期合并財務報表中年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的股本(或實收資本)、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項目代替;對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤—年初”項目代替。

　　三、內部債權與債務項目的抵銷

　　(一)內部債權債務項目本身的抵銷 在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：(1)應收賬款與應付賬款;(2)應收票據與應付票據;(3)預付賬款與預收賬款;(4)持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同)與應付債券;(5)應收股利與應付股利;(6)其他應收款與其他應付款。 抵銷分錄為： 借：債務類項目貸：債權類項目

　　(二)內部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷 企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發生持有對方債券等內部交易。編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷。應編制的抵銷分錄為： 借：投資收益 貸：財務費用

　　(三)內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷 在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下： 首先抵銷壞賬準備的期初數，抵銷分錄為： 借：應收賬款—壞賬準備 貸：未分配利潤—年初 然后將本期計提(或沖回)的壞賬準備數額抵銷，抵銷分錄與計提(或沖回)分錄借貸方向相反。 即：借：應收賬款—壞賬準備 貸：資產減值損失 或：借：資產減值損失 貸：應收賬款—壞賬準備 具體做法是： 先抵期初數，然后抵銷期初數與期末數的差額。

　　四、內部商品銷售業務的抵銷

　　(一)不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業務的抵銷 借：未分配利潤—年初(年初存貨中包含的未實現內部銷售利潤) 營業收入(本期內部商品銷售產生的收入) 貸：營業成本 存貨(期末存貨中未實現內部銷售利潤) 上述抵銷分錄的原理為：本期發生的未實現內部銷售收入與本期發生存貨中未實現內部銷售利潤之差即為本期發生的未實現內部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項之差即為本期發生的存貨中未實現內部銷售利潤。 針對考試，將上述抵銷分錄分為： (1)將年初存貨中未實現內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初(年初存貨中未實現內部銷售利潤) 貸：營業成本 (2)將本期內部商品銷售收入抵銷 借：營業收入(本期內部商品銷售產生的收入) 貸：營業成本 (3)將期末存貨中未實現內部銷售利潤抵銷 借：營業成本 貸：存貨(期末存貨中未實現內部銷售利潤) 若考慮所得稅的影響，首先確認期初存貨中未實現內部銷售利潤 借：遞延所得稅資產 貸：未分配利潤—年初 確認遞延所得稅資產期初期末余額的差額，遞延所得稅資產的期末余額=期末存貨中未實現內部銷售利潤×所得稅稅率 和期初數比較得出本期應確認或轉回的遞延所得稅資產并進行確認或轉回。 即：借：遞延所得稅資產 貸：所得稅費用 或借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產

　　(二) 存貨跌價準備的抵銷 首先抵銷存貨跌價準備期初數， 借：存貨—存貨跌價準備 貸：未分配利潤—年初 然后抵銷存貨跌價準備期初數與期末數的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現內部銷售利潤為限。

　　五、內部固定資產交易的處理

　　(一)未發生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵銷 1.將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：固定資產—原價(期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤) 2.將期初累計多提折舊抵銷 借：固定資產—累計折舊(期初累計多提折舊) 貸：未分配利潤—年初 3.將本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷 (1)一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產 借：營業收入(本期內部固定資產交易產生的收入) 貸：營業成本(本期內部固定資產交易產生的銷售成本) 固定資產—原價(本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤) (2)一方的固定資產，另一方購入后仍作為固定資產 借：營業外收入 貸：固定資產—原價 4.將本期多提折舊抵銷 借：固定資產—累計折舊(本期多提折舊) 貸：管理費用

　　(二)發生變賣或報廢情況下的內部交易固定資產的抵銷 將上述抵銷分錄中的“固定資產—原價”項目和“固定資產—累計折舊”項目用“營業外收入”項目或“營業外支出”項目代替。 (1)將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：營業外收入(期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤) (2)將期初累計多提折舊抵銷 借：營業外收入(期初累計多提折舊) 貸：未分配利潤—年初 (3)將本期多提折舊抵銷 借：營業外收入(本期多提折舊) 貸：管理費用 內部無形資產交易的抵銷與內部固定資產交易的處理相同。

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