三、負債的計稅基礎

　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。即假定企業按照稅法規定進行核算，在其按照稅法規定確定的資產負債表上有關負債的應有金額。

　　負債的確認與償還一般不會影響企業未來期間的損益，也不會影響其未來期間的應納稅所得額，因此未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。例如企業的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規定確認的某些預計負債。

　　(一) 預計負債

　　按照《企業會計準則第13號——或有事項》規定，企業應將預計提供售后服務發生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規定，與銷售產品相關的支出應于發生時稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關的支出實際發生時可全額稅前扣除，其計稅基礎為0。

　　因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，某些事項確認的預計負債，稅法規定其支出無論是否實際發生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規定可予抵扣的金額為0，則其賬面價值與計稅基礎相同。

　　【例15-6】 甲公司20x8年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了8 000 000元銷售費用，同時確認為預計負債，當年度發生保修支出2 000 000元，預計負債的期末余額為6 000 000元。假定稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時稅前扣除。

　　分析：

　　該項預計負債在甲公司20x8年12月31日的賬面價值為6 000 000元。

　　該項預計負債的計稅基礎 = 賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額 = 6 000 000-6 000 000 = 0。

　　(二) 預收賬款

　　企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎等于賬面價值。

　　如果不符合會計準則規定的收入確認條件，但按照稅法規定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為0，即因其產生時已經計入應納稅所得額，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎為0。

　　(三) 應付職工薪酬

　　會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本、費用，在未支付之前確認為負債。稅法對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，相關應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。

　　(四) 其他負債

　　企業的其他負債項目，如應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，罰款和滯納金不允許稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。

　　【例15-7】 甲公司因未按照稅法規定繳納稅金，按規定需在20x8年繳納滯納金1 000 000元，至20x8年12月31日，該款項尚未支付，形成其他應付款1 000 000元。稅法規定，企業因違反國家法律、法規規定繳納的罰款、滯納金不允許稅前扣除。

　　分析：

　　因應繳滯納金形成的其他應付款賬面價值為1 000 000元，因稅法規定該支出不允許稅前扣除，其計稅基礎 = 1 000 000-0 = 1 000 000(元)。

　　對于罰款和滯納金支出，會計與稅收規定存在差異，但該差異僅影響發生當期，對未來期間計稅不產生影響，因而不產生暫時性差異。

　　四、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定

　　除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定也應遵從稅法的規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。

　　《企業會計準則第20號——企業合并》中視參與合并各方在合并前及合并后是否為同一方或相同的多方最終控制，將企業合并分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并兩種類型。

　　對于企業合并交易的所得稅處理，通常情況下，將被合并企業視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認或稅法認可的轉讓價值確定計稅成本。稅法對于企業的合并、改組等交易，考慮合并中涉及的非股權支付額的比例、取得被合并方股權比例等條件，將其區分為應稅合并與免稅合并。

　　由于會計準則與稅法對企業合并的劃分標準不同、處理原則不同，某些情況下，會造成企業合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

　　五、暫時性差異

　　(一) 基本界定

　　暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。其中賬面價值，是指按照會計準則規定確定的有關資產、負債在資產負債表中應列示的金額。由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅所得額藏家或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發生的當期，一般應當確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。

　　(二) 暫時性差異的分類

　　1. 應納稅暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在應納稅暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。

　　應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：

　　(1) 資產的賬面價值大于其計稅基礎。一項資產的賬面價值代表的是企業在持續使用或最終出售該項資產時會取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交所得稅，產生應納稅暫時性差異。

　　(2) 負債的賬面價值小于其計稅基礎。一項負債的賬面價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，實質上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。

　　2. 可抵扣暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅資產。

　　可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：

　　(1) 資產的賬面價值小于其計稅基礎。從經濟含義來看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，則企業在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅。

　　(2) 負債的賬面價值大于其計稅基礎。負債產生的暫時性差異實質上是稅法規定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規定構成負債的全部或部分金額可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。

　　值得關注的是，對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款遞減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，在會計處理上，視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅資產。

　　(三) 特殊項目產生的暫時性差異

　　某些交易或事項發生后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除稅法另有規定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除;超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。該類支出在發生時按照會計準則規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但因按稅法規定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

　　【例15-8】 甲公司20x8年發生廣告費10 000 000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規定，企業發生的廣告費、業務宣傳費不超過當年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結轉以后年度稅前扣除。甲公司20x8年實現銷售收入60 000 000元。

　　分析：

　　因廣告費支出形成的資產賬面余額為0元，其計稅基礎 = 10 000 000-60 000 000×15% = 1 000 000(元)。

　　廣告費支出形成的資產賬面余額為0元與其計稅基礎1000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時性差異。

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