【例20-17】 20x9年12月31日，某民間非營利組織“業務活動成本”科目的借方余額為230 000元。該民間非營利組織的賬務處理如下：

　　借：非限定性凈資產 230 000

　　貸：業務活動成本 230 000

　　四、凈資產的核算

　　(一) 凈資產概述

　　按照是否受到限制，民間非營利組織的凈資產分為限定性凈資產和非限定性凈資產。如果資產或者資產所產生的經濟利益(如資產的投資收益和利息等)的使用受到資產提供者或者國家有關法律、行政法規所設置的時間限制或(和)用途限制，由此形成的凈資產即為限定性凈資產，國家有關法律、行政法規對凈資產的使用直接設置限制的，該受限制的凈資產也應作為限定性凈資產;除此之外的其他凈資產應作為非限定性凈資產。

　　時間限制是由資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求民間非營利組織在收到資產后的特定時期之內或特定日期之后使用該資產，或者對資產的使用設置了永久限制。用途限制是指資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求民間非營利組織將收到的資產用于某一特定的用途。資產或凈資產是否存在制度中所指的限制，需要根據凈資產的概念進行判斷。在界定限定性凈資產時，需要注意一下幾點：

　　第一，限制是由民間非營利組織之外的資源提供者或者國家有關法律、行政法規作出的，民間非營利組織為此承擔了遵循這些限制的責任。民間非營利組織的董事會、理事會或類似權力機構對凈資產的使用所作的限定性決策、決議或撥款限額等，屬于民間非營利組織內部管理上對資產使用所作的限制，不屬于所界定的限定性凈資產，因為這種限制是該組織可以自行決定撤消或變更的。

　　第二，資源提供者或者國家有關法律、行政法規所設置的限制只有在比民間非營利組織的宗旨、目的或章程等更為具體時，才能成為制度所指的限制。

　　第三，在實務中，時間限制和用途限制常常是同時存在的，民間非營利組織應當能夠判斷是否存在時間限制或用途限制，或者兩種限制同時存在。

　　第四，有些時候，資源提供者并沒有明確規定資產使用的時間或用途，但是如果當時的情形足以推定資源提供者對資產的限制，也應當將相應凈資產界定為限定性凈資產。

　　第五，雖然大部分的限定性凈資產是由于其相應的資產或者資產所產生經濟利益的使用受到限制而形成的(除了國家有關法律、行政法規對凈資產直接設置限制之外)，但是，對資產所設置的限制通常最終影響的是凈資產而非特定資產的使用。在特殊情況下也存在限制會影響特定資產的使用。

　　(二) 限定性凈資產的核算

　　民間非營利組織應當設置“限定性凈資產”科目來核算本單位的限定性凈資產，并可根據本單位的具體情況和實際需要，在“限定性凈資產”科目下設置相應的二級科目和明細科目。

　　1. 期末結轉限定性收入

　　民間非營利組織限定性凈資產的主要來源是獲得了限定性收入(主要是限定性捐贈收入和政府補助收入)。期末，民間非營利組織應當將當期限定性收入的貸方余額轉為限定性凈資產，即將各收入科目中所屬的限定性收入明細科目的貸方余額轉入“限定性凈資產”科目的貸方，借記“捐贈收入——限定性收入”、“政府補助收入——限定性收入”等科目，貸記“限定性凈資產”科目。

　　【例20-18】 20x9年11月5日，某捐資舉辦的民辦學校獲得一筆23 000元的捐款，捐款人要求將款項用于獎勵該校2x10年度科研競賽的前十名學生。賬務處理如下：

　　(1) 20x9年11月5日，收到捐款

　　借：銀行存款 23 000

　　貸：捐贈收入——限定性收入 23 000

　　(2) 20x9年12月31日，將捐贈收入結轉為限定性凈資產

　　借：捐贈收入——限定性收入 23 000

　　貸：限定性凈資產 23 000

　　【例20-19】 沿用【例20-18】。該民辦學校在20x9年12月7日，又得到一筆1 000 000元的政府實撥補助款，要求用于資助貧困學生。賬務處理如下：

　　(1) 20x9年12月7日，收到補助款

　　借：銀行存款 1 000 000

　　貸：政府補助收入——限定性收入 1 000 000

　　(2) 20x9年12月31日，將政府補助收入結轉限定性凈資產

　　借：政府補助收入——限定性收入 1 000 000

　　貸：限定性凈資產 1 000 000

　　2. 限定性凈資產的重分類

　　如果限定性凈資產的限制已經解除，應當對凈資產進行重新分類，將限定性凈資產轉為非限定性凈資產，借記“限定性凈資產”科目，貸記“非限定性凈資產”科目。

　　【例20-20】 沿用【例20-18】。假設該民辦學校在2x10年10月將20x9年收到的23 000元捐款以現金的形式獎勵給了科研比賽的前十名學生。該民辦學校的賬務處理如下：

　　借：業務活動成本 23 000

　　貸：現金 23 000

　　借：限定性凈資產 23 000

　　貸：非限定性凈資產 23 000

　　(三) 非限定性凈資產的核算

　　民間非營利組織的凈資產中除了限定性凈資產之外的其他凈資產，即為非限定性凈資產。如果資源提供者對所提供的資產(及資產所產生的經濟利益)的使用沒有設置限制，由此形成的凈資產就屬于非限定性凈資產。民間非營利組織從事按照等價交換原則銷售商品、提供服務等交換交易時，由于所獲得的收入大于交易成本而積累的凈資產，通常也屬于非限定性凈資產(除非資產提供者和國家法律、行政法規對資產的這些收入設置了限制)。

　　民間非營利組織應當設置“非限定性凈資產”科目來核算本單位的非限定性凈資產，并可以根據本單位的具體情況和實際需要，在“非限定性凈資產”科目下設置相應的二級科目和明細科目。

　　1. 期末結轉非限定性收入和額成本費用項目

　　(1) 期末結轉非限定性收入。

　　期末，民間非營利組織應當將捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、商品銷售收入、投資收益和其他收入等各項收入科目中非限定性收入明細科目的期末余額轉入非限定性凈資產，借記“捐贈收入——非限定性收入”、“會費收入——非限定性收入”、“提供服務收入——非限定性收入”、“政府補助收入——非限定性收入”、“商品銷售收入——非限定性收入”、“投資收益——非限定性收入”、“其他收入——非限定性收入”科目，貸記“非限定性凈資產”科目。

　　(2) 期末結轉成本費用項目。

　　在會計期末，民間非營利組織應當將業務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用的期末余額均結轉至非限定性凈資產，借記“非限定性凈資產”科目，貸記“業務活動成本”、“管理費用”、“籌資費用”、“其他費用”科目。

　　2. 限定性凈資產的重分類

　　如果限定性凈資產的限制已經解除，應當對凈資產進行重新分類。

　　【例20-21】 20x9年2月4日，某基金會取得一項捐款600 000元，捐贈人限定將該款項用于購置化療設備。2x10年1月12日，某基金會購入設備，價值550 000元。2x10年2月19日，經與捐贈人協商，捐贈人同意將剩余的款項50 000元留歸該基金會自主使用。

　　(1) 20x9年2月4日，取得捐贈

　　借：銀行存款 600 000

　　貸：捐贈收入——限定性收入 600 000

　　(2) 20x9年12月31日，將捐贈收入結轉到限定性凈資產

　　借：捐贈收入——限定性收入 600 000

　　貸：限定性凈資產 600 000

　　(3) 2x10年1月12日，購入設備

　　借：固定資產 550 000

　　貸：銀行存款 550 000

　　由于該捐贈的限定條件已經滿足，應當記錄限定性凈資產的重分類。

　　借：限定性凈資產 550 000

　　貸：非限定性凈資產 550 000

　　(4) 2x10年2月19日，將限定性凈資產進行重分類

　　借：限定性凈資產 50 000

　　貸：非限定性凈資產 50 000

　　有些情況下，資源提供者或者國家法律、行政法規會對以前期間未設置限制的資產增加時間或用途限制，應將非限定性凈資產轉入限定性凈資產，借記“非限定性凈資產”科目，貸記“限定性凈資產”科目。

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