第三節(jié) 合并利潤(rùn)表

　　一、編制合并利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

　　合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并利潤(rùn)表的影響后，由母公司合并編制。

　　利潤(rùn)表作為以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果。在以其個(gè)別利潤(rùn)表為基礎(chǔ)計(jì)算的收入和費(fèi)用等項(xiàng)目的加總金額中，也必然包含有重復(fù)計(jì)算的因素，因此，編制合并利潤(rùn)表時(shí)，也需要將這些重復(fù)的因素予以剔除。

　　編制合并利潤(rùn)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有：(1) 內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目;(2) 內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(3) 內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目計(jì)提額或攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4) 內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5) 內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項(xiàng)目等。

　　(一) 內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目的抵銷處理

　　內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品銷售(或勞務(wù)提供，下同)活動(dòng)所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入。內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營(yíng)業(yè)成本。

　　在購買企業(yè)將內(nèi)部購進(jìn)的商品用于對(duì)外銷售時(shí)，可能出現(xiàn)以下三種情況：第一種情況是內(nèi)部購進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售;第二種情況是內(nèi)部購進(jìn)的商品全部未實(shí)現(xiàn)銷售，形成期末存貨;第三種情況是內(nèi)部購進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨。因此，對(duì)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本進(jìn)行抵銷時(shí)，應(yīng)分別不同的情況進(jìn)行處理。

　　1. 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售

　　在這種情況下，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，這一購銷業(yè)務(wù)只是實(shí)現(xiàn)了一次對(duì)外銷售，其銷售收入只是購買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品的成本。銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品實(shí)現(xiàn)的收入屬于內(nèi)部銷售收入，相應(yīng)地，購買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該商品的銷售成本則屬于內(nèi)部銷售成本。因此在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入與內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本予以抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

　　2. 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨的抵銷處理

　　在內(nèi)部購進(jìn)的商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將銷售企業(yè)由此確認(rèn)的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷。對(duì)于這一內(nèi)部交易，從購買企業(yè)來說，則以支付的購貨價(jià)款作為存貨成本入賬，并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)列示。這樣，購買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的價(jià)值中就包含銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售毛利。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將購買企業(yè)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目;同時(shí)，對(duì)于存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　3. 母公司與子公司、子公司之間銷售商品，期末部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨的抵銷處理

　　在這種情況下，可以將內(nèi)部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當(dāng)期購進(jìn)并全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售;另一部分為當(dāng)期購進(jìn)但未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。

　　對(duì)于內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入的抵銷，也可按照如下方法進(jìn)行抵銷處理：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

　　(二) 購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)的抵銷處理

　　在購買企業(yè)將內(nèi)部購進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)，則形成期固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。

　　在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產(chǎn)品銷售給其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)(作為無形資產(chǎn)等的處理原則類似)使用的情況下，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，只能以銷售企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本作為固定資產(chǎn)原價(jià)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。因此，編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將銷售企業(yè)由于該內(nèi)部交易產(chǎn)生的銷售收入和銷售成本予以抵銷;并將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。在對(duì)銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目;同時(shí)，對(duì)于本期計(jì)提的折舊額或攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

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