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　　財務報表的構成

　　財務報告(又稱財務會計報告)包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。

　　(一)財務報表的構成

　　財務報表由報表本身及其附注兩部分構成。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益(或股東權益，下同)變動表以及附注。

　　(二)財務報表的分類

　　按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表。按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。

　　合并財務報表的構成

　　合并財務報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中，母公司是有一個或一個以上子公司的企業;子公司是被母公司控制的企業。

　　合并財務報表至少應當包括下列組成部分：(1)合并資產負債表;(2)合并利潤表;(3)合并現金流量表;(4)合并所有者權益(或股東權益，下同)變動表;(5)附注。

　　合并財務報表合并范圍的確定

　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

　　(一)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　(二)母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：

　　1.通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。

　　2.根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。

　　3.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。

　　4.在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

　　(三)在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

　　母公司應當將其全部子公司，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司，以及母公司控制的特殊目的主體，全部納入合并財務報表的合并范圍。

　　合并財務報表的前期準備工作

　　(一)母公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作

　　合并財務報表應當以母公司和子公司的財務報表為基礎，根據有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。母公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作主要有如下幾項：

　　1.統一母公司、子公司的會計政策;

　　2.統一母公司、子公司的會計期間;

　　3.按照權益法調整對子公司的長期股權投資(原來采用成本法);

　　需要說明的是，在編制合并財務報表時，按照權益法調整對子公司的長期股權投資，這項調整工作應在合并財務報表工作底稿中進行，不得據此改變母公司的賬薄記錄和個別財務報表列報。在母公司的賬簿記錄和個別財務報表中，對子公司的長期股權投資，按照企業會計準則的規定，應當采用成本法進行核算，而不是權益法。

　　4.對子公司外幣財務報表進行折算。

　　(二)子公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作

　　子公司向母公司提供的財務報表既可以是子公司的個別財務報表，也可以是子公司作為中間公司(既子公司既是上一層的子公司，又是下一層的母公司)的合并財務報表。

　　編制合并資產負債表時應抵銷的項目

　　編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：(1)母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目;(2)母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部債權債務項目;(3)存貨項目，即內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益;(4)固定資產項目(包括固定資產原價和累計折舊)，即內部購進固定資產價值中包含的未實現內部銷售損益;(5)無形資產項目，即內部購進無形資產價值包含的未實現內部銷售損益;(6)與抵銷的長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷。

　　報告期內增減子公司

　　(一)報告期內增加子公司

　　1.因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數。

　　2.因非同一控制下企業合并增加的子公司，不應調整合并資產負債表的期初數。

　　企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中的會計處理，參見本書第五章的相關內容;在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

　　需要說明的是，母公司在取得對子公司的控制權形成企業合并后，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，也應當區別個別財務報表和合并財務報表分別進行相關會計處理：在個別財務報表中，對于自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，確定長期股權投資的入賬價值。在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日(或合并日)開始持續計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。

　　(二)報告期內處置子公司

　　母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。

　　母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中的會計處理，參見本書第五章的相關內容。在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在處置日(即喪失控制權日)的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額和對該子公司的商譽(如果存在的話)之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。母公司應當在合并財務報表附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

　　母公司處置對子公司的投資，如果沒有喪失對該子公司的控制權(即沒有導致處置子公司)，也應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額確認為當期投資收益;在合并財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額調整資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。

　　編制合并現金流量表時應抵銷的項目

　　編制合并現金流量表時需要進行抵銷處理的項目主要有：

　　(1)母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量;

　　(2)母公司與子公司、子公司相互之問當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金;

　　(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量;

　　(4)母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量;

　　(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金等。

　　現金流量表報告期內增減子公司

　　(一)報告期內增加子公司

　　1.因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

　　2.因非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

　　(二)報告期內處置子公司

　　母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司當期期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。

　　合并現金流量表中有關少數股東權益項目的反映

　　對于子公司的少數股東增加在子公司中的權益性資本投資，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“吸收投資收到的現金”項目下設置“其中：子公司吸收少數股東投資收到的現金”項目反映。

　　對于子公司向少數股東支付現金股利或利潤，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”項目下單設“其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤”項目反映。

　　合并所有者權益變動表

　　合并所有者權益變動表是反映構成企業集團所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況的財務報表。合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。合并所有者權益變動表也可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。

　　一、編制合并所有者權益變動表時應進行抵銷的項目

　　編制合并所有者權益變動表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：(1) 母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷，其抵銷處理參見本章第二節有關“長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理”的內容。(2) 母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷等，其抵銷處理參見本章第三節有關“母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理”的內容。

　　需要說明的是，從合并財務報表前后一致的理念、原則出發，將母公司及其全資子公司構成的企業集團作為一個會計主體，反映企業集團外部交易的情況，企業集團內部母子公司之間的投資收益和利潤分配與其他內部交易一樣應當相互抵銷。同時，應當關注合并所有者權益變動表“未分配利潤”的年末余額，將其中子公司當年提取的盈余公積歸屬于母公司的金額進行單項附注披露。

　　還需要說明的是，子公司在“專項儲備”項目中反映的按照國家相關規定提取的安全生產費等，與留存收益不同，在長期股權投資與子公司所有者權益相互抵銷后，應當按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復，借記“未分配利潤”項目，貸記“專項儲備”項目。子公司其他所有者權益變動的影響中可供出售金融資產公允價值變動凈額歸屬于母公司的份額等，在編制合并所有者權益變動表時，也應在合并工作底稿中進行重分類，將其由“權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響”項目反映調整至“可供出售金融資產公允價值變動凈額”等項目反映。

　　二、合并所有者權益變動表格式

　　合并所有者權益變動表的格式與個別所有者權益變動表的格式基本相同。所不同的是，在子公司存在少數股東的情況下，合并所有者權益變動表增加“少數股東權益”欄目，用于反映少數股東權益變動的情況。合并所有者權益變動表的一般格式如表19-12所示。

　　三、合并所有者權益變動表的編制

　　為了便于理解和掌握合并所有者權益變動表編制方法，了解合并所有者權益變動表編制的全過程，參見本章第七節的相關內容介紹。

　　合并財務報表附注

　　附注是合并財務報表不可或缺的組成部分，是對在合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。

　　財務報表中的數字是經過分類與匯總后的結果，是對企業發生的經濟業務的高度簡化和濃縮的數字，如果沒有形成這些數字所使用的會計政策、理解這些數字所必需的披露，財務報表就不可能充分發揮效用。因此，附注與資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表等報表具有同等的重要性，是財務報表的重要組成部分。報表使用者了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，應當全面閱讀附注。

　　附注披露應滿足以下基本要求：

　　1. 附注披露的信息應是定量、定性信息的結合，從而能從量和質兩個角度對企業經濟事項完整地進行反映，滿足信息使用者的決策需求。

　　2. 附注應當按照一定的結構進行系統合理的排列和分類，有順序地披露信息。

　　3. 附注相關信息應當與合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表等報表中列示的項目相互參照，以從整體上更好地理解財務報表。

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