(四)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的另一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;此外，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的情況極少，一般情況下發(fā)生的數(shù)量也不大。

　　1.在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。

　　與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值之中，由于固定資產(chǎn)按原價計提折舊，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計提的折舊費進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。同樣，如果購買企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價為基礎(chǔ)進(jìn)行計算確定的，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。

　　(1)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額)，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。

　　將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費和累計折舊費予以抵銷。從單個企業(yè)來說，對計提折舊進(jìn)行會計處理時，一方面增加當(dāng)期的費用或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本;另一方面形成累計折舊。因此，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費抵銷時，應(yīng)按當(dāng)期多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目(為便于理解，本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過“管理費用”項目進(jìn)行抵銷)。

　　(2)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

　　①將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。東 奧中級職稱欄目精選稿件。

　　②將以前會計期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

　　③將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的多計提的折舊費予以抵銷，并調(diào)整本期的累計折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

　　(3)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

　　固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：①期滿清理;②超期清理;③提前清理。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行抵銷處理。

　　第一種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿進(jìn)行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實體已不復(fù)存在，包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。從整個企業(yè)集團(tuán)來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)利潤。但是，由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。同時，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的額折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

　　第二種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)清理前的會計期間，該固定資產(chǎn)仍然包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價及計提的累計折舊，在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示;銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間為止。因此，需要將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。同時，由于在該固定資產(chǎn)使用壽命屆滿的會計期間仍然需要計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷，并調(diào)整已計提的累計折舊。

　　在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用未進(jìn)行清理前，由于該固定資產(chǎn)仍處于使用之中，并在購買企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表(假定存在預(yù)計凈殘值)中列示，因此，必須將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷;同時，由于該固定資產(chǎn)的累計折舊仍然是按包含未實現(xiàn)內(nèi)部損益的原價計提的，因此也必須將其多計提的累計折舊予以抵銷。但由于固定資產(chǎn)超期使用不計提折舊，所以不存在抵銷本期多計提折舊額問題。

　　第三種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命未滿提前進(jìn)行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實體已不復(fù)存在，因此不存在固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。但由于固定資產(chǎn)提前報廢，固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益隨著清理而成為實現(xiàn)的損益。對于銷售企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。同時，在固定資產(chǎn)使用壽命未滿進(jìn)行清理的會計期間仍須計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。東奧中級職稱欄目精選稿件。

　　2.在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)就將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)，通過抵銷后，使其在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)原價仍然以銷售企業(yè)的原賬面價值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“營業(yè)外收入”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目，或借記“固定資產(chǎn)——原價”項目，貸記“營業(yè)外支出”項目。

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