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第十七章 外幣折算

第一節(jié) 外幣交易的會計處理

　　記賬本位幣的確定

　　【考情分析】

　　考頻星級：★★

　　歷年真題涉及：2011年多選題，2010年判斷題

　　【高頻考點】：記賬本位幣的確定

　　(一)記賬本位幣的定義

　　記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。它通常是企業(yè)主要收、支現(xiàn)金的經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣，因為使用這一貨幣最能反映企業(yè)主要交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟結(jié)果。例如，我國企業(yè)一般以人民幣作為記賬本位幣。需要說明的是，我國會計上所稱的記賬本位幣，與國際財務(wù)報告準則中的功能貨幣，雖然名稱不同，但實質(zhì)內(nèi)容是一致的。

　　(二)企業(yè)記賬本位幣的確定

　　我國《會計法》規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務(wù)報表應(yīng)當折算為人民幣。

　　企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當考慮下列因素：(1)該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務(wù)的計價和結(jié)算。如國內(nèi)甲公司為從事貿(mào)易的企業(yè)，90%以上的銷售收入以人民幣計價和結(jié)算。人民幣是主要影響甲公司商品和勞務(wù)銷售價格的貨幣。(2)該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結(jié)算。如國內(nèi)乙公司為工業(yè)企業(yè)，所需機器設(shè)備、廠房、人工以及原材料等均在國內(nèi)采購，以人民幣計價和結(jié)算。人民幣是主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用的貨幣。(3)融資活動獲得的資金以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣。

　　在確定企業(yè)的記賬本位幣時，上述因素的重要程度因企業(yè)具體情況不同而不同，需要企業(yè)管理層根據(jù)實際情況進行判斷。一般情況下，綜合考慮前兩項因素即可確定企業(yè)的記賬本位幣，但有些情況下，僅根據(jù)收支情況難以確定記賬本位幣的，企業(yè)需要進一步結(jié)合第三項因素進行綜合分析后作出選擇。需要強調(diào)的是，這并不是說企業(yè)管理層可以根據(jù)需要隨意選擇記賬本位幣，企業(yè)管理層根據(jù)實際情況只能確定其中的一種貨幣作為記賬本位幣。

　　(三)境外經(jīng)營記賬本位幣的確定

　　境外經(jīng)營有兩個方面的含義：一是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu);二是當企業(yè)在境內(nèi)的子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或者分支機構(gòu)，選定的記賬本位幣與企業(yè)的記賬本位幣不同的，也應(yīng)當視同境外經(jīng)營。確定境外經(jīng)營，不是以位置是否在境外為判定標準，而是要看其選定的記賬本位幣是否與企業(yè)的記賬本位幣相同。

　　確定境外經(jīng)營記賬本位幣時，除考慮上述確定企業(yè)記賬本位幣需要考慮的因素外，還應(yīng)當考慮下列有關(guān)該境外經(jīng)營與企業(yè)之間關(guān)系的一些因素：(1)境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性。如果境外經(jīng)營所從事的活動是視同本企業(yè)經(jīng)營活動的延伸，構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營活動的組成部分，該境外經(jīng)營應(yīng)當選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣;如果境外經(jīng)營所從事的活動擁有極大的自主性，境外經(jīng)營就不能選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣。(2)境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重。如果境外經(jīng)營與企業(yè)的交易在境外經(jīng)營活動中所占的比例較高，境外經(jīng)營應(yīng)當選擇與企業(yè)圮賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣;反之，應(yīng)選擇其他貨幣。(3)境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的規(guī)全流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回。東奧中級職稱編輯“娜寫年華”發(fā)布。如果境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，并可隨時匯回，境外經(jīng)營應(yīng)當選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位市;反之，應(yīng)選擇其他貨幣。(4)境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預期的債務(wù)。如果境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在企業(yè)不提供資金的情況下，難以償還其現(xiàn)有僨務(wù)和正常情況下可預期的債務(wù)，境外經(jīng)營應(yīng)當選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣;反之，應(yīng)選擇其他貨幣。

　　綜上所述，企業(yè)確定本企業(yè)記賬本位幣或其境外經(jīng)營記賬本位幣時;在多種因素混合在一起記賬本位幣不明顯的情況下，應(yīng)當優(yōu)先考慮(二)中的(1)、(2)現(xiàn)因素，然后考慮融資活動獲得的貨幣、保存從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣，以及(三)中的因素，以確定記賬本位幣。

　　(四)記賬本位幣的變更

　　企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非與確定記賬本位幣相關(guān)的企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，通常是指企業(yè)主要收取和支出現(xiàn)金的環(huán)境發(fā)生重大變化，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)的主要交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟結(jié)果。

　　企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當采用變更當日即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為以新的記賬本位幣計量的歷史成本，由于采用同一即期匯率進行折算，不會產(chǎn)生匯兌差額。企業(yè)需要提供確鑿的證據(jù)證明企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境確實發(fā)生了重大變化，并應(yīng)當在附注中披露變更的理由。

　　企業(yè)記賬本位幣發(fā)生變更的，在按照變更當日的即期匯率將所有項目變更為記賬本位幣時，其比較財務(wù)報表應(yīng)當以可比當日的即期匯率折算所有資產(chǎn)負債表和利潤表項目。

　　外幣交易的會計處理

　　【考情分析】

　　考頻星級：★★★★★

　　歷年真題涉及：2014年多選題、單選題，2013年單選題，2012年計算題，2011年單選題

　　【高頻考點】：外幣交易的會計處理

　　(一)外幣交易發(fā)生日的初始確認

　　企業(yè)發(fā)生外幣交易的，應(yīng)在初始確認時采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，按照折算后的記賬本位幣金額等級有關(guān)賬戶;在登記有關(guān)記賬本位幣賬戶的同時，按照外幣金額登記相應(yīng)的外幣賬戶。

　　企業(yè)通常應(yīng)當采用即期匯率進行折算。即期匯率一般指中國人民銀行公布的當日人民幣匯率的中間價。但是，在企業(yè)發(fā)生單純的貨幣兌換交易或涉及貨幣兌換的交易事項時，僅用中間價不能反映貨幣買賣的損益，則應(yīng)當按照交易實際采用的匯率(即銀行買入價或賣出價)折算。

　　當匯率變化不大時，為簡化核算，企業(yè)也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。即期匯率的近似匯率是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。加權(quán)平均匯率需要采用外幣交易的外幣金額作為權(quán)重進行計算。

　　企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而應(yīng)當采用交易發(fā)生日即期匯率折算。這樣，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額。需要說明的是，雖然“股本(或?qū)嵤召Y本)”賬戶的金額不能反映股權(quán)比例，但并不改變企業(yè)分配和清算的約定比例，這一約定比例通常已經(jīng)包括在合同當中。

　　根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》的規(guī)定，外商投資公司的注冊資本只能采用收到出資當日的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用即期匯率的近似匯率，與其相對應(yīng)的資產(chǎn)類科目也不使用即期匯率的近似匯率。這樣，外幣投入資本不會產(chǎn)生匯兌差額，資產(chǎn)類科目在期末仍分別貨幣性項目與非貨幣性項目進行處理。

　　(二)資產(chǎn)負債表日及結(jié)算日的會計處理

　　資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理。

　　1.外幣貨幣性項目

　　貨幣性項目是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債：貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等;貨幣性負債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長期借款、長期應(yīng)付款等。

　　資產(chǎn)負債表日及結(jié)算貨幣性項目時，企業(yè)應(yīng)當采用當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，因當日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，作為財務(wù)費用處理，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。

　　2.外幣非貨幣性項目

　　非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如存貨、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

　　(1)對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

　　(2)對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負債表日的可變現(xiàn)凈值以外幣反映的情況下，確定資產(chǎn)負債表日存貨價值時應(yīng)當考慮匯率變動的影響。東奧中級職稱編輯“娜寫年華”發(fā)布。即先將可變現(xiàn)凈值按資產(chǎn)負債表日即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較，從而確定該項存貨的期末價值。

　　(3)對于以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，期末公允價值以外幣反映的，應(yīng)當先將該外幣金額按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較。屬于交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)的，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額之間的差額應(yīng)作為公允價值變動損益(含匯率變動)，計入當期損益;屬于可供出售金融資產(chǎn)的，差額則應(yīng)計入資本公積。

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