近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于境外分行取得來源于境內(nèi)利息所得扣繳企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅函〔2010〕266號)，文件的第一段是關(guān)于稅收協(xié)定列名的免稅外國金融機(jī)構(gòu)設(shè)在第三國的非法人分支機(jī)構(gòu)取得來源于中國境內(nèi)利息所得如何適用協(xié)定享受稅收優(yōu)惠的問題。該文件規(guī)定，稅收協(xié)定列名的免稅外國金融機(jī)構(gòu)設(shè)在第三國的非法人分支機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)屬于同一法人，除稅收協(xié)定中明確規(guī)定只有列名金融機(jī)構(gòu)的總機(jī)構(gòu)可以享受免稅待遇情況外，該分支機(jī)構(gòu)取得的利息可以享受中國與其總機(jī)構(gòu)所在國簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定的免稅待遇。在執(zhí)行上述規(guī)定時，應(yīng)嚴(yán)格按國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕124號)有關(guān)規(guī)定辦理審批手續(xù)。

　　該文件引出了一個問題，即在涉及享受協(xié)定利息、股息、特許權(quán)使用費的優(yōu)惠待遇時，如何判定非法人分支機(jī)構(gòu)的居民身份，進(jìn)而判定稅收協(xié)定的適用問題。

　　下面，分別就利息、股息、特許權(quán)使用費3個項目進(jìn)行分析。

　　利息條款

　　根據(jù)國稅函〔2010〕266號文件第一段的規(guī)定可以看出，對于和我國簽訂稅收協(xié)定的締約國對方的居民公司設(shè)在第三國的非法人分支機(jī)構(gòu)(實際也包括常設(shè)機(jī)構(gòu))從中國境內(nèi)取得利息所得時，在稅收協(xié)定的適用問題上，我們將該非法人分支機(jī)構(gòu)認(rèn)為與其總機(jī)構(gòu)同屬一個法人，屬于其總機(jī)構(gòu)所在國的稅收居民，而非第三國的居民。因此，該非法人分支機(jī)構(gòu)在申請享受協(xié)定優(yōu)惠待遇時，應(yīng)適用我國和該分支機(jī)構(gòu)的總機(jī)構(gòu)所在國簽訂的稅收協(xié)定。

　　股息條款

　　對于股息問題，除對受益所有人有要求外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2009〕81號)規(guī)定，取得股息的對方稅收居民，根據(jù)稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)限于公司，也就是說，非法人分支機(jī)構(gòu)、常設(shè)機(jī)構(gòu)不得作為對方稅收居民享受協(xié)定待遇。換句話說，境外居民企業(yè)設(shè)在第三國的分支機(jī)構(gòu)和常設(shè)機(jī)構(gòu)從中國境內(nèi)取得的股息所得時，該分支機(jī)構(gòu)和常設(shè)機(jī)構(gòu)不得作為第三國的居民，適用我國和第三國簽訂的稅收協(xié)定待遇，而應(yīng)作為總機(jī)構(gòu)所在國的居民，享受我國和其總機(jī)構(gòu)所在國簽訂的稅收協(xié)定待遇。

　　特許權(quán)使用費條款

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2009〕507號)規(guī)定，稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定應(yīng)僅適用于締約對方居民受益所有人，第三國設(shè)在締約對方的常設(shè)機(jī)構(gòu)從我國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費應(yīng)適用該第三國與我國的稅收協(xié)定的規(guī)定;我國居民企業(yè)設(shè)在締約對方的常設(shè)機(jī)構(gòu)不屬于對方居民，不應(yīng)作為對方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定;由位于我國境內(nèi)的外國企業(yè)的機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)并支付給與我國簽有稅收協(xié)定的締約對方居民的特許權(quán)使用費，適用我國與該締約國稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。

　　這里所表述的含義與利息、股息條款基本相似，主要有三層意思，我們以案例說明一下。

　　第一，假設(shè)一家法國居民公司設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從中國取得了特許權(quán)使用費。此時，該法國居民公司設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)，不應(yīng)作為新加坡的居民公司，享受我國和新加坡簽訂的協(xié)定待遇，而應(yīng)作為法國居民，享受我國和法國簽訂的協(xié)定待遇。

　　第二，假設(shè)我國一家居民公司設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從我國境內(nèi)取得了特許權(quán)使用費，此時，該常設(shè)機(jī)構(gòu)不應(yīng)作為新加坡居民，享受我國和新加坡簽訂的協(xié)定待遇，而應(yīng)作為我國的稅收居民，適用國內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定。

　　第三，在處理締約國對方居民公司取得的來源于中國境內(nèi)的特許權(quán)使用費，在申請享受協(xié)定優(yōu)惠待遇時，只要對方公司是特許權(quán)使用費的實際受益人，且屬于對方稅收居民，不管這個特許權(quán)使用費是中國境內(nèi)居民企業(yè)支付的，還是由在中國境內(nèi)設(shè)立的非法人分支機(jī)構(gòu)或常設(shè)機(jī)構(gòu)支付的，都可以享受我國和該締約國協(xié)定的待遇。比如，法國一家居民公司取得來源于中國境內(nèi)一項專利權(quán)使用費，該項專利是法國公司授予美國公司設(shè)在中國上海的分支機(jī)構(gòu)使用，并由該上海分支機(jī)構(gòu)支付的專利費。此時，該法國居民公司如果也同時是該特許權(quán)使用費的受益所有人，則可以享受中法兩國的協(xié)定待遇。

　　總結(jié)以上內(nèi)容，我們可以得出如下結(jié)論：非法人分支機(jī)構(gòu)在享受協(xié)定利息、股息和特許權(quán)使用費條款優(yōu)惠待遇上，除了要符合受益所有人的條件外，在對居民身份的判定上，應(yīng)遵循如下規(guī)則：

　　1.第三國居民公司設(shè)在締約對方的非法人分支機(jī)構(gòu)、常設(shè)機(jī)構(gòu)作為第三國居民，適用我國與該第三國簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定;

　　2.我國居民公司設(shè)在締約國對方的非法人分支機(jī)構(gòu)、常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)作為我國居民，適用國內(nèi)法相關(guān)規(guī)定;

　　3.締約國對方居民公司取得來源于中國境內(nèi)的利息、股息、特許權(quán)使用費，不管是中國居民公司支付還是由第三國居民公司設(shè)在我國的非法人分支機(jī)構(gòu)或常設(shè)機(jī)構(gòu)支付的，均可適用我國和締約國對方簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定。