實(shí)際操作中，企業(yè)在租賃合同或協(xié)議中約定，在租賃業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)一次性收取全部租金，或在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)一次性收取全部租金。現(xiàn)舉例說(shuō)明該情況下相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。

　　例：某企業(yè)把一臺(tái)閑置的設(shè)備對(duì)外出租，租賃期限為2年，即2010年5月1日~2012年5月1日，每年租金為60000元，每月租金為5000元。

　　一、假如租賃合同或協(xié)議中約定，租賃業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)一次性收取全部租金，即2010年5月1日收取租金120000元。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　120000

　　貸：預(yù)收賬款　　　　　 　　　　　　120000

　　租期內(nèi)每個(gè)月末結(jié)轉(zhuǎn)租金收入時(shí)

　　借：預(yù)收賬款 　　　　　　　　　　　5000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　 5000

　　稅務(wù)處理為：

　　1.營(yíng)業(yè)稅。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，企業(yè)應(yīng)就2010年5月1日收取的2年租金120000元，在2010年6月納稅申報(bào)時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅6000元(120000×5%，城建稅及教育費(fèi)附加略，下同)。

　　2.企業(yè)所得稅。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。從國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定可以看出，納稅人租賃業(yè)務(wù)跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也可以按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定，即在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

　　(1)假如按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定處理，那么，企業(yè)在2010年6月申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)把取得的120000元租金收入申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　(2)假如按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定處理，即在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季度預(yù)繳，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳(假設(shè)該企業(yè)按月預(yù)繳企業(yè)所得稅)。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]635號(hào))第一條規(guī)定，實(shí)際利潤(rùn)額為按會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。因此，該企業(yè)在2010年6月申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)把120000元租金收入全部申報(bào)納稅。在2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額80000元(120000-5000×8)。在2011年和2012年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，分別調(diào)增應(yīng)納稅所得額60000元(5000×12)和20000元(5000×4)。

　　二、假如租賃合同或協(xié)議中約定，在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)一次性收取全部租金。由于該企業(yè)在2011年出現(xiàn)資金運(yùn)轉(zhuǎn)困難，要求承租方提前支付全部租金。承租方在2011年5月1日支付全部租金120000元。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　 120000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　60000

　　預(yù)收賬款 　　　　　　　　　　　60000

　　稅務(wù)處理為：

　　1.營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條第二款規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)在2011年6月申報(bào)納稅時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅6000元(120000×5%)。

　　2.企業(yè)所得稅。從國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件可以看出，租賃期限跨年度且租金提前一次性支付的，可在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入的前提是在“交易合同或協(xié)議中規(guī)定租金提前一次性支付”。由于該企業(yè)的租賃合同或協(xié)議中約定在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)一次性收取全部租金，不符合國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定的條件。因此，該企業(yè)提前收取的全部租金，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為租賃合同或協(xié)議中約定的支付租金日期，即2012年5月1日。企業(yè)必須按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十八條和國(guó)稅函[2008]635號(hào)文件第一條的規(guī)定，先預(yù)繳企業(yè)所得稅，然后在2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)作調(diào)減120000元應(yīng)納稅所得額處理，在2012年度企業(yè)所得稅清繳匯算時(shí)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額120000元。

　　《合同法》第七十七條規(guī)定，當(dāng)事人協(xié)商一致，可以變更合同。因此，租賃合同或協(xié)議中約定，在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)一次性支付全部租金，但中途出租方由于某種原因要求承租方提前全部支付租金，如果要按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定處理，應(yīng)先變更原租賃合同或協(xié)議約定的支付租金日期，即把租金支付日期確定為2011年5月1日。即使這樣，企業(yè)也應(yīng)在2011年6月申報(bào)納稅時(shí)就120000元租金收入預(yù)繳企業(yè)所得稅，然后在2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20000元(120000-5000×20)，在2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20000元。

　　三、假如租賃合同或協(xié)議中約定，在租賃結(jié)束時(shí)一次性收取全部租金，但由于該企業(yè)在2011年出現(xiàn)資金運(yùn)轉(zhuǎn)困難，要求承租方提前支付2010年5月1日～2011年12月31日的租金。于是，承租方在2011年5月1日支付租金100000元。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　 100000

　　其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　 60000

　　預(yù)收賬款 　　　　　　　　　　　40000

　　稅務(wù)處理為：

　　1.營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，該企業(yè)在2011年6月申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅5000元(100000×5%)。2012年5月1日收到剩余的租金20000元時(shí)，企業(yè)應(yīng)在2012年6月申報(bào)納稅時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅1000元(20000×5%)。

　　2.企業(yè)所得稅。由于提前支付一部分租金，不符合國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定的“租金提前一次性支付”的情形。因此，該企業(yè)提前收取的租金不能按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定處理，只能按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定處理，即先預(yù)繳企業(yè)所得稅，然后在2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)作調(diào)減100000元應(yīng)納稅所得額處理。2012年5月1日收到剩余的租金20000元時(shí)，應(yīng)于2012年6月申報(bào)納稅時(shí)預(yù)繳企業(yè)所得稅，在2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100000元。