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　　9月19日真題考點：第二十八章每股收益——稀釋每股收益的計算

　　(一)基本計算原則

　　稀釋每股收益是以基本每股收益為基礎，假設企業所有發行在外的稀釋性潛在普通股均已轉換為普通股，從而分別調整歸屬于普通股股東的當期凈利潤以及發行在外普通股的加權平均數計算而得的每股收益。

　　目前，我國企業發行的潛在普通股主要有可轉換公司債券、認股權證、股份期權等。

　　需要特別說明的是，潛在普通股是否具有稀釋性的判斷標準是看其對持續經營每股收益的影響;也就是說，假定潛在普通股當期轉換為普通股，如果會減少持續經營每股收益或增加持續經營每股虧損，表明具有稀釋性，否則，具有反稀釋性。

　　1. 分子的調整

　　計算稀釋每股收益時，應當根據下列事項對歸屬于普通股股東的當期凈利潤進行調整：

　　(1)當期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息;

　　(2)稀釋性潛在普通股轉換時將產生的收益或費用。

　　【注意】上述調整應當考慮相關的所得稅影響。

　　2. 分母的調整

　　計算稀釋每股收益時，當期發行在外普通股的加權平均數應當為計算基本每股收益時普通股的加權平均數與假定稀釋性潛在普通股轉換為已發行普通股而增加的普通股股數的加權平均數之和。

　　計算稀釋性潛在普通股轉換為已發行普通股而增加的普通股股數的加權平均數時，以前期間發行的稀釋性潛在普通股，應當假設在當期期初轉換為普通股;當期發行的稀釋性潛在普通股，應當假設在發行日轉換普通股。

　　(二)可轉換公司債券(分子、分母均需調整)

　　稀釋每股收益=(凈利潤+假設轉換時增加的凈利潤)/(發行在外普通股加權平均數+假設轉換所增加的普通股股數加權平均數)

　　分子調整：當期已確認為費用的利息等的稅后影響額

　　分母調整：假定可轉換公司債券當期期初(或發行日)轉換為普通股的股數加權平均數

　　【注意】用增加的凈利潤除以增加的普通股股數，得出增量股每股收益;然后將增量股每股收益與基本每股收益比較，若增量股每股收益小于基本每股收益，則具有稀釋性。

　　(三)認股權證、股份期權(分母需調整)

　　1. 對于盈利企業，認股權證、股份期權等的行權價格低于當期普通股平均市場價格時，具有稀釋性。對于虧損企業，認股權證、股份期權的假設行權一般不影響凈虧損，但增加普通股股數，從而導致每股虧損金額的減少，實際上產生了反稀釋的作用，因此，這種情況下，不應當計算稀釋每股收益。

　　2. 對于稀釋性認股權證、股份期權，計算稀釋每股收益時，一般無需調整分子凈利潤金額，只需要按照下列步驟對分母普通股加權平均數進行調整：

　　(1)假設這些認股權證、股份期權在當期期初(或發行日)已經行權，計算按約定行權價格發行普通股將取得的股款金額。

　　(2)假設按照當期普通股平均市場價格發行股票，計算需發行多少普通股能夠帶來上述相同的股款金額。

　　(3)比較行使股份期權、認股權證將發行的普通股股數與按照平均市場價格發行的普通股股數，差額部分相當于無對價發行的普通股，作為發行在外普通股股數的凈增加。

　　(4)將凈增加的普通股股數乘以其假設發行在外的時間權數，據此調整計算稀釋每股收益的分母數。

　　增加的普通股股數=擬行權時轉換的普通股股數-行權價格×擬行權時轉換的普通股股數÷當期普通股平均市場價格

　　(四)限制性股票

　　1. 等待期內基本每股收益的計算

　　基本每股收益僅考慮發行在外的普通股，按照歸屬于普通股東的當期凈利潤除以發行在外普通股的加權平均數計算。

　　限制性股票由于未來可能被回購，性質上屬于或有可發行股票，在計算基本每股收益時不應當包括在內。

　　上市公司在等待期內基本每股收益的計算，應視其發放的現金股利是否可撤銷采用不同的方法：

　　(1)現金股利可撤銷：等待期內計算基本每股收益時，分子應扣除當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現金股利;分母不應包含限制性股票的股數。

　　(2)現金股利不可撤銷：等待期內計算基本每股收益時，分子應扣除歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤;分母不應包含限制性股票的股數。

　　2. 等待期內稀釋每股收益的計算

　　是假定企業所有發行在外的稀釋性潛在普通股均已轉換為普通股而計算的每股收益。等待期內計算稀釋每股收益時，應視解鎖條件不同采取不同的方法：

　　(1)解鎖條件僅為服務期限條件

　　公司應假設資產負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當期期初(或晚于期初的授予日)全部解鎖，并參照每股收益準則中股份期權的有關規定考慮限制性股票的稀釋性。行權價格低于公司當期普通股平價市場價格時，應當考慮其稀釋性，計算稀釋每股收益。其中，行權價格為限制性股票的發行價格加上資產負債表日尚未取得職工服務按《企業會計準則第11號——股份支付》有關規定計算確定的公允價值。

　　解鎖期內計算稀釋每股收益時，分子應加回計算基本每股收益分子時已扣除的當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現金股利或歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤。

　　行權價格=限制性股票的發行價格+資產負債表日尚未取得的職工服務的公允價值

　　稀釋每股收益=當期凈利潤÷(普通股加權平均數+調整增加的普通股加權平均數)=當期凈利潤÷[普通股加權平均數+(限制性股票股數-行權價格×限制性股票股數÷當期普通股平均市場價格)]

　　【注意】限制性股票若為當期發行的，則還需考慮時間權數計算加權平均數

　　(2)解鎖條件包含業績條件

　　公司應假設資產負債表日即為解鎖日并據以判斷資產負債表日的實際業績情況是否滿足解鎖要求的業績條件。若滿足業績條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務期限條件的有關規定計算稀釋性每股收益;若不滿足業績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。

　　(五)企業承諾將回購其股份的合同

　　對于盈利企業，企業承諾將回購其股份的合同中規定的回購價格高于當期普通股平均市場價格時，應當考慮其稀釋性。

　　增加的普通股股數=回購價格×承諾回購的普通股股數÷當期普通股平均市場價格-承諾回購的普通股股數

　　(六)多項潛在普通股

　　為了反映潛在普通股最大的稀釋作用，稀釋性潛在普通股應當按照其稀釋程度從大到小的順序計入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達到最小值。

　　【說明】稀釋程度根據增量股的每股收益衡量。

　　(七)子公司、合營企業或聯營企業發行的潛在普通股

　　子公司、合營企業、聯營企業發行能夠轉換成其普通股的稀釋性潛在普通股，不僅應當包括在其稀釋每股收益的計算中，而且還應當包括在合并稀釋每股收益以及投資者稀釋每股收益的計算中。