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第五節 內部商品交易的合并處理

　　一、內部銷售收入和內部銷售成本的抵消處理

　　(一)購買企業內部購進的商品當期全部實現銷售時的抵消處理

　　【教材例25-6】甲公司擁有A公司70%的股權，系A公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業收入中有3 000萬元，系向A公可銷售產品取得的銷售收入，該產品銷售成本為2 100萬元。A公司在本期將該產品全部售出，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，并分別在其個別利潤表中列示。

　　【答案】

　　對此，編制合并財務報表將內部銷售收入和內部銷售成本予以抵消時，應編制如下抵消分錄：

　　借：營業收入 3 000

　　貸：營業成本 3 000

　　第二年編制合并財務報表的時候不需要考慮。

　　(二)購買企業內部購進的商品未實現對外銷售時的抵消處理

　　【教材例25-7】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業收入中有2 000萬元，系向A公司銷售商品實現的收入，其商品成本為1 400萬元，銷售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購入的商品在本期均未實現銷售，期末存貨中包含有2 000萬元從甲公司購進的商品，該存貨中包含的未實現內部銷售損益為600萬元。

　　【答案】

　　編制合并利潤表時，將內部銷售收入、內部銷售成本及存貨價值中包含的未實現內部銷售損益抵消時，其抵消分錄如下：

　　借：營業收入 2 000

　　貸：營業成本 1 400

　　存貨 600

　　第二年編制合并財務報表的時候需要考慮!

　　(三)購買企業內部購進的商品作為固定資產使用時的抵消處理

　　【例題2】母公司個別利潤表的營業收入中有500萬元，系向子公司銷售其生產的設備所取得的收入，該設備生產成本為400萬元。子公司將該設備作為管理用的固定資產，使用壽命5年，無殘值，并于當年7月開始計提折舊，當年子公司計提折舊50萬元。在編制合并財務報表時，需要將母公司相應的銷售收入和銷售成本予以抵消，并將該固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵消。

　　【答案】

　　其抵消分錄如下：

　　借：營業收入 500

　　貸：營業成本 400

　　固定資產 100

　　借：固定資產——累計折舊 10

　　貸：管理費用 10

　　第二年編制合并財務報表的時候需要考慮!

　　二、連續編制合并財務報表時內部銷售商品的合并處理

　　【例題3】續【教材例25-7】，A公司上期從甲公司購入的商品在本期均未實現銷售。

　　【答案】

　　借：未分配利潤(年初) 600

　　貸：存貨 600

　　【例題4】續【教材例25-7】，A公司上期從甲公司購入的商品40%在本期實現銷售。

　　【答案】

　　借：未分配利潤(年初) 600

　　貸：存貨 600

　　借：存貨 240

　　貸：營業成本 240(600*40%)

　　【例題5】續【教材例25-7】，A公司上期從甲公司購入的商品在本期全部實現銷售。

　　【答案】

　　借：未分配利潤(年初) 600

　　貸：存貨 600

　　借：存貨 600

　　貸：營業成本 600

　　【注意：除第三種情形外，第一、第二種情形在第三年編制合并財務報表時需要考慮!】

　　三、存貨跌價準備的合并處理

　　(一)初次編制合并財務報表時存貨跌價準備的合并處理

　　在第一種情況下，從購買企業個別財務報表來說，購買企業按該存貨的可變現凈值低于其取得成本的金額，確認存貨跌價準備并在其個別資產負債表中通過抵消存貨項目的金額列示;另一方面，在利潤表中作為資產減值損失列示。但從合并財務報表來說，隨著內部購進存貨包含的未實現內部銷售損益的抵消，該存貨在合并財務報表中列示的成本為抵消未實現內部銷售損益后的成本。當該存貨的可變現凈值低于購買企業的取得成本，但高于該存貨在合并財務報表中成本時，則不需要計提存貨跌價準備。個別財務報表中計列的相應的存貨跌價準備，也應予以抵消。進行合并處理時，應當按照購買企業本期計提存貨跌價準備的金額，借記“存貨”項目，貸記“資產減值損失”項目。

　　【教材例25-12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1 400元;A公司購進的該商品當期全部未實現對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發現該商品已經部分陳舊，其可變現凈值已降至1 840萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備160萬元，并在其個別財務報表中列示。

　　【答案】

　　借：營業收入 2 000

　　貸：營業成本 1 400

　　存貨 600

　　借：存貨 160

　　貸：資產減值損失 160

　　在笫二種情況下，從購買企業個別財務報表來說，購買企業按該存貨的可變現凈值低于其取得成本的金額確認存貨跌價準備，確認的存貨跌價準備的金額，在其個別資產負債表中通過抵消存貨項目列示;另一方面，在利潤表中作為資產減值損失列示。購買企業在個別財務報表中確認的存貨跌價準備的金額，既包括購買企業該商品取得成本高于銷售企業銷售成本(即取得成本)的差額(即抵消的未實現內部銷售損益)，也包括銷售企業銷售成本高于該商品可變現凈值的差額。但從合并財務報表來說，隨著內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵消，在合并財務報表中列示的該存貨的成本為抵消未實現內部銷售損益后的成本。相對于購買企業該存貨的取得成本高于銷售企業取得成本的差額部分計提的跌價準備的金額，已因未實現內部銷售損益的抵消而抵消，故在編制合并財務報表時，也須將這部分金額予以抵消;而相對于銷售企業取得成本髙于該存貨可變現凈值的部分而計提的跌價準備的金額，無論從購買企業來說，還是對于整個企業集團來說，都是必須計提的存貨跌價準備，必須在合并財務報表中予以反映。進行抵消處理時，應當按購買企業本期計提的存貨跌價準備中內部購進商品取得成本高于銷售企業取得成本的數額，借記“存貨”項目，貸記“資產減值損失”項目。

　　【教材例25-13】續【教材例25-12】，現假設其可變現凈值降至1 320萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備680萬元。

　　【答案】

　　借：營業收入 2 000

　　貸：營業成本 1 400

　　存貨 600

　　借：存貨 600

　　貸：資產減值損失 600

　　(二)連續編制合并財務報表時存貨跌價準備的合并處理

　　【教材例25-14】續【教材例25-12】，次年。A公司與甲公司之間本期未發生內部銷售。期末存貨系上期內部銷售結存的存貨。A公司本期期末對存貨清查時，該內部購進存貨的可變現凈值為1200萬元，A公司期末存貨跌價準備余額為800萬元。

　　【答案】

　　借：未分配利潤(年初) 600

　　貸：存貨 600

　　借：存貨 160

　　貸：未分配利潤(年初) 160

　　上述調整之后，存貨的賬面價值為1200-600+160=760，比較應確認的賬面價值1200萬元，低估了440萬元。

　　借：存貨 440

　　貸：資產減值損失 440

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