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　　【注會考點】成本法轉換為權益法

　　1.個別財務報表

　　關鍵點：剩余持股比例部分應視同取得投資時點即采用權益法核算，即對剩余持股比例投資追溯調整，將其調整到權益法核算的結果。

　　(1)處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權投資

　　投資收益(差額)

　　(2)剩余部分追溯調整

　�、偻顿Y時點商譽的追溯

　　剩余的長期股權投資初始投資成本大于按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,屬于投資作價中體現的商譽部分,不調整長期股權投資的賬面價值;屬于初始投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,在調整長期股權投資成本的同時,應調整留存收益。

　　②投資后的追溯調整

　　借：長期股權投資

　　貸：留存收益(盈余公積、利潤分配——未分配利潤)(原投資時至處置投資當期期初被投資單位留存收益變動×剩余持股比例)

　　投資收益(處置投資當期期初至處置日被投資單位的凈損益變動×剩余持股比例)

　　其他綜合收益(被投資單位其他綜合收益變動×剩余持股比例)

　　資本公積——其他資本公積(其他原因導致被投資單位其他所有者權益變動×剩余持股比例)

　　【提示】調整留存收益和投資收益時，應自被投資方實現的凈損益中扣除已發放或已宣告發放的現金股利或利潤。

　　長期股權投資自成本法轉為權益法后，未來期間應當按照準則規定計算確認應享有被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益及所有者權益其他變動的份額。

　　2.合并財務報表

　　母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價和剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。

　　此外，與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時一并轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。

　　◇正商譽和負商譽

　　如2×15年1月1日甲公司出資1 000萬元購入一全資子公司乙公司，乙公司可辨認凈資產公允價值為900萬元，有商譽100萬元。2×15年度乙公司無所有者權益變動。2×16年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為1 200萬元，則該投資影響損益總額為200萬元(售價1 200萬元-取得時成本1 000萬元)。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續計算的凈資產仍為900萬元，因此，在計算投資收益時應考慮正商譽的影響，即投資收益=全部投資的售價1 200萬元-(乙公司自購買日開始持續計算的凈資產份額900萬元+商譽100萬元)=200(萬元)。

　　再如2×15年1月1日甲公司出資800萬元購入一全資子公司丙公司，丙公司可辨認凈資產公允價值為900萬元，有負商譽100萬元。2×15年度乙公司無所有者權益變動。2×16年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為900萬元，則該投資影響損益總額為100萬元(售價900萬元-取得時成本800萬元),負商譽100萬元在合并報表中確認營業外收入，從而影響損益100萬元，因此合并報表中不應確認投資收益。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續計算的凈資產仍為900萬元，投資收益=全部投資的售價900萬元-乙公司自購買日開始持續計算的凈資產份額900萬元=0。

　　結論：合并報表中計算投資收益應考慮正商譽的影響，不考慮負商譽的影響。

　　◇其他綜合收益和其他權益變動

　　如2×15年1月1日甲公司出資1 000萬元購入一全資子公司丁公司，丁公司可辨認凈資產公允價值為1 000萬元。2×15年度乙公司其他綜合收益(可轉損益)和資本公積增加100萬元，無其他所有者權益變動。2×16年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為1 100萬元，則該投資影響損益總額為100萬元(售價1 100萬元-取得時成本1 000萬元)。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續計算的凈資產為1 100萬元(1 000萬元+100萬元)，因此，在計算投資收益時應將其他綜合收益和資本公積轉入投資收益，即投資收益=全部投資的售價1 100萬元-乙公司自購買日開始持續計算的凈資產份額1 100萬元(取得時凈資產1 000萬元+凈資產增加100萬元)+其他綜合收益(可轉損益)和其他所有者權益變動轉入100萬元=100(萬元)。

　　結論：合并報表計算投資收益時，應將其他綜合收益(可轉損益部分)和其他所有者權益變動轉入投資收益。

　　關鍵點：因控制權發生改變(由原控制轉為不再控制)，在合并財務報表中剩余股權投資要重新計量，即視為將投資全部出售(售價與賬面價值之間的差額計入投資收益)，再將剩余部分投資按出售日的公允價值回購。

　　雖然喪失控制權的被投資單位不納入合并財務報表的合并范圍，但投資企業有其他子公司，則仍需編制合并財務報表。在合并財務報表中，對喪失控制權的被投資單位的會計處理與其個別財務報表的會計處理不同，在合并財務報表中需作出調整。

　　(1)喪失控制權日合并財務報表中的投資收益

　　合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益(可轉損益的部分)、其他權益變動

　　(2)喪失控制權日合并財務報表中的調整分錄

　　①將剩余股權投資由個別財務報表中的賬面價值在合并財務報表中調整到喪失控制權日的公允價值，其調整分錄為：借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。

　�、趯�別財務報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調整，其調整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“盈余公積”、“未分配利潤”、“其他綜合收益”、“資本公積——其他資本公積”科目，或作相反分錄。

　�、蹖⑴c原投資有關的其他綜合收益(可轉損益的部分)、其他所有者權益變動轉入投資收益，其調整分錄為：借記“其他綜合收益”科目、“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。

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