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　　【高頻考點】資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

　　某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額

　　(一)固定資產(chǎn)

　　賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備

　　計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計折舊

　　【教材例14-1】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類(由于技術(shù)進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的)固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。

　　分析：20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面凈值=750-75×2 =600(萬元)，該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準備。

　　20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-75×2-50= 550(萬元)

　　其計稅基礎(chǔ)=750-750×20%-600×20%=480(萬元)

　　該項固定資產(chǎn)的賬面價值550萬元與其計稅基礎(chǔ)480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　550是按照準則規(guī)定以后計入費用的金額，480是按照稅法規(guī)定以后計入費用的金額。計算遞延的時候，直接關(guān)注資產(chǎn)負債表日的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異，判斷屬于應(yīng)納稅還是可抵扣。

　　【教材例14-2】B企業(yè)于20×6年年末以750萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。

　　20×7年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。

　　該項固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價值=750-750÷5=600(萬元)

　　該項固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的計稅基礎(chǔ)=750-750÷10=675(萬元)

　　該項固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎(chǔ)675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　(二)無形資產(chǎn)

　　1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷

　　另外，會計準則中規(guī)定有例外條款，即如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產(chǎn)在初始確認時，對于會計與稅收規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認時暫時性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認。

　　【提示】如果會計攤銷方法、攤銷年限和預(yù)計凈殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會計計入費用(研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后的攤銷額)的50%，形成無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=賬面價值×150%。

　　【教材例14-3】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達到預(yù)定用途(尚未開始攤銷)。

　　A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1 200萬元。

　　A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成的無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎(chǔ)為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元(但是不確認遞延所得稅資產(chǎn))

　　2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限、預(yù)計凈殘值的不同以及無形資產(chǎn)減值準備的計提。

　　(1)對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)：

　　賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準備

　　計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計攤銷

　　(2)對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：

　　賬面價值=實際成本-無形資產(chǎn)減值準備

　　計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計攤銷

　　【教材例14-4】乙企業(yè)于20×7年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為1 500萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預(yù)計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×7年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。

　　會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20×7年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。

　　該項無形資產(chǎn)在20×7年12月31日的計稅基礎(chǔ)為1 350(成本1 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150)萬元。

　　該項無形資產(chǎn)的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎(chǔ)1 350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　(三)以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　　1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)

　　計稅基礎(chǔ)：取得時的成本

　　【教材例14-5】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。

　　該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為2 200萬元，其按照會計準則規(guī)定進行核算的、在20×7年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為2 200萬元。

　　因稅法規(guī)定以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，其在20×7年資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為2 000萬元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值2 200萬元與其計稅基礎(chǔ)2 000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)

　　賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變(非減值損失)計入其他綜合收益，發(fā)生的減值損失計入資產(chǎn)減值損失。

　　計稅基礎(chǔ)：取得時的成本

　　【教材例14-6】20×7年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為1 500萬元。20×7年12月31日，其市價為1 575萬元。

　　按照會計準則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應(yīng)以公允價值計量，其賬面價值應(yīng)為期末公允價值1 575萬元。

　　因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其原取得成本不變，為1 500萬元。

　　該金融資產(chǎn)在20×7年資產(chǎn)負債表日的賬面價值1 575萬元與其計稅基礎(chǔ)1 500萬元之間產(chǎn)生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應(yīng)納稅所得額。

　　(四)其他資產(chǎn)

　　因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。

　　1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　賬面價值：期末按公允價值計量

　　計稅基礎(chǔ)：以歷史成本為基礎(chǔ)確定(與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似)

　　【教材例14-7】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房屋的成本為750萬元，預(yù)計使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，預(yù)計能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算確定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。該項投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的公允價值為900萬元。

　　分析：該投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計稅基礎(chǔ)=750-750÷20×5=562.5(萬元)。

　　該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值900萬元與其計稅基礎(chǔ)562.5萬元之間產(chǎn)生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　【例題·單選題】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為2×15年12月31日。甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量2×15年12月31日，該寫字樓的賬面余額50 000萬元,已計提累計折舊5 000萬元，未計提減值準備，公允價值為47 000萬元。假定轉(zhuǎn)換前該寫字樓的計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等，稅法規(guī)定，該寫字樓預(yù)計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。2×16年12月31日,該寫字樓的公允價值為48 000萬元。該寫字樓2×16年12月31日的計稅基礎(chǔ)為(　　)萬元。

　　A.45 000

　　B.42 750

　　C.47 000

　　D.48 000

　　【答案】B

　　【解析】該寫字樓2×16年12月31日的計稅基礎(chǔ)=(50 000-5 000)-(50 000-5 000)/20=42 750(萬元)。

　　2.其他各種資產(chǎn)減值準備

　　【教材例14-8】A公司20×7年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，20×7年資產(chǎn)負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×7年的期初余額為零。

　　該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計提的存貨跌價準備=5 000-4 000=1 000(萬元)。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元。

　　該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎(chǔ)為5 000萬元不變。

　　該存貨的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎(chǔ)5 000萬元之間產(chǎn)生了1 000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　【教材例14-9】A公司20×7年12月31日應(yīng)收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除。假定該公司應(yīng)收賬款及壞賬準備的期初余額均為零。

　　該項應(yīng)收賬款在20×7年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為5 400萬元(6 000-600)。因有關(guān)的壞賬準備不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為6 000萬元，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間產(chǎn)生600萬元暫時性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

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