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　　第三節 函證

　　函證的決策

　　(一)相關審計準則對函證的要求

　　1.《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質性程序。

　　2.《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》、《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》指出，通常情況下，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據，比被審計單位內部生成的審計證據更可靠。

　　因此，針對評估的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的充分、適當的審計證據。

　　(二)在確定是否實施函證程序時注冊會計師考慮的因素

　　《中國注冊會計師審計準則第 1312號——函證》第十一條規定，注冊會計師在作出是否有必要實施函證程序的決策時，應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平。

　　同時，根據《<中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施>應用指南》，注冊會計師可以考慮下列因素以確定是否選擇函證程序作為實質性程序：

　　(1)被詢證者對函證事項的了解;

　　(2)預期被詢證者回復詢證函的能力或意愿;

　　(3)預期被詢證者的客觀性。

　　(1)被詢證者對函證事項的了解。

　　如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復可靠性更高。

　　(2)預期被詢證者回復詢證函的能力或意愿(職業判斷)

　　例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復，也可能只是隨意回復或可能試圖限制對其回復的依賴程度：

　　①被詢證者可能不愿承擔回復詢證函的責任;

　　②被詢證者可能認為回復詢證函成本太高或消耗太多時間;

　　③被詢證者可能對因回復詢證函而可能承擔的法律責任有所擔心;

　　④被詢證者可能以不同幣種核算交易;

　　⑤回復詢證函不是被詢證者日常經營的重要部分。

　　(3)預期被詢證者的客觀性。

　　如果被詢證者是被審計單位的關聯方，則其回復的可靠性會降低。

　　(三)審計準則中關于對特定項目實施函證程序的規定(審計準則問題解答)

　　中國注冊會計師審計準則分別對注冊會計師針對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息，應收賬款以及存貨等賬戶實施函證程序作出了規定。

　　1.關于銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息的函證

　　《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十二條規定，注冊會計師應當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低;如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

　　【提示】教材P45(3.3)、 P269(12.3)。

　　2.《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十三條規定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效;如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據;如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

　　【提示】教材P46(3.3)、 P203(9.3)。

　　實務中，表明應收賬款函證很可能無效的情況包括：

　　(1)以往審計業務經驗表明回函率很低;

　　(2)某些特定行業的客戶通常不對應收賬款詢證函回函，如電信行業的個人客戶;

　　(3)被詢證者系出于制度的規定不能回函。

　　3.關于由第三方保管或控制的存貨的函證

　　《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第八條規定，如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當的審計證據：

　　(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數量和狀況;

　　(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。

　　此外，《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》規定了有關訴訟和索賠的具體審計程序，并規定如果評估識別出的訴訟或索賠事項存在重大錯報風險，或者實施的審計程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項時，注冊會計師應通過親自寄發由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊會計師進行溝通。

　　如果法律法規禁止被審計單位的外部法律顧問與注冊會計師進行直接溝通，注冊會計師應當實施替代審計程序。

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