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第四節(jié) 審計(jì)抽樣在細(xì)節(jié)測(cè)試中的運(yùn)用
在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法
(一)樣本設(shè)計(jì)階段
1.明確測(cè)試目標(biāo)
2.定義總體
3.定義抽樣單元
4.界定錯(cuò)報(bào)
1.明確測(cè)試目標(biāo)
在細(xì)節(jié)測(cè)試中，抽樣通常用來(lái)為有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額的一項(xiàng)或多項(xiàng)認(rèn)定(如應(yīng)收賬款的存在性)提供特定水平的合理保證。
2.定義總體
(1)考慮總體的適當(dāng)性和完整性;
(2)識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目和極不重要的項(xiàng)目。
(1)考慮總體的適當(dāng)性和完整性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)。
例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果對(duì)已記錄的項(xiàng)目進(jìn)行抽樣，就無(wú)法發(fā)現(xiàn)由于某些項(xiàng)目被隱瞞而導(dǎo)致的金額低估。為發(fā)現(xiàn)這類低估錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從包含被隱瞞項(xiàng)目的來(lái)源選取樣本。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)隨后的現(xiàn)金支付進(jìn)行抽樣，以測(cè)試由隱瞞采購(gòu)所導(dǎo)致的應(yīng)付賬款賬面金額低估;或者對(duì)裝運(yùn)單據(jù)進(jìn)行抽樣，以發(fā)現(xiàn)由已裝運(yùn)但未確認(rèn)為銷售的交易所導(dǎo)致的低估銷售收入問(wèn)題。
(2)識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目(超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)應(yīng)該單獨(dú)測(cè)試的項(xiàng)目)和極不重要的項(xiàng)目
在細(xì)節(jié)測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，判斷某賬戶余額或交易類型中是否存在及存在哪些應(yīng)該單獨(dú)測(cè)試而不能放在抽樣總體中的項(xiàng)目。
某一項(xiàng)目可能由于存在特別風(fēng)險(xiǎn)或者金額較大而應(yīng)被視為單個(gè)重大項(xiàng)目。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)單個(gè)重大項(xiàng)目逐一實(shí)施檢查，以將抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍。單個(gè)重大項(xiàng)目包括那些潛在錯(cuò)報(bào)可能超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)的所有單個(gè)項(xiàng)目，以及異常的余額或交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行單獨(dú)測(cè)試的所有項(xiàng)目都不構(gòu)成抽樣總體。增加單獨(dú)測(cè)試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。
3.定義抽樣單元
在細(xì)節(jié)測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，定義抽樣單元。
抽樣單元可能是一個(gè)賬戶余額、一筆交易或交易中的一個(gè)記錄(如銷售發(fā)票中的單個(gè)項(xiàng)目)，甚至是每個(gè)貨幣單元。例如，如果抽樣的目標(biāo)是測(cè)試應(yīng)收賬款是否存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能選擇各應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額、發(fā)票或發(fā)票上的單個(gè)項(xiàng)目作為抽樣單元。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師定義抽樣單元時(shí)也應(yīng)考慮實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序或替代程序的難易程度。如果將抽樣單元界定為客戶明細(xì)賬余額，當(dāng)某客戶沒(méi)有回函證實(shí)該余額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要對(duì)構(gòu)成該余額的每一筆交易進(jìn)行測(cè)試。因此，如果將抽樣單元界定為構(gòu)成應(yīng)收賬款余額的每筆交易，審計(jì)抽樣的效率可能更高。
4.界定錯(cuò)報(bào)
在細(xì)節(jié)測(cè)試中，誤差是指錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)界定錯(cuò)報(bào)。
例如，在對(duì)應(yīng)收賬款存在性的細(xì)節(jié)測(cè)試中(如函證)，客戶在函證日之前支付、被審計(jì)單位在函證日之后不久收到的款項(xiàng)不構(gòu)成誤差。
被審計(jì)單位在不同客戶之間誤登明細(xì)賬也不影響應(yīng)收賬款總賬余額。即使在不同客戶之間誤登明細(xì)賬可能對(duì)審計(jì)的其他方面(如對(duì)舞弊的可能性或壞賬準(zhǔn)備的適當(dāng)性的評(píng)估)產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款函證程序的樣本結(jié)果時(shí)也不宜將其判定為誤差。
(二)選取樣本階段
1.確定樣本規(guī)模
(1)影響樣本規(guī)模的因素
�、� 總體的變異性
總體項(xiàng)目的某一特征(如金額)經(jīng)常存在重大的變異性。
在細(xì)節(jié)測(cè)試中確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮特征的變異性。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常根據(jù)項(xiàng)目賬面金額的變異性估計(jì)總體項(xiàng)目審定金額的變異性。
衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，不需量化期望的總體標(biāo)準(zhǔn)差，但要用“大”或“小”等定性指標(biāo)來(lái)估計(jì)總體的變異性。
總體項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。
② 可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)
在確定可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮下列因素：
a.注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平;
b.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平;
c.針對(duì)同一審計(jì)目標(biāo)(財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定)的其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險(xiǎn)，包括分析程序。
�、� 可容忍錯(cuò)報(bào)
對(duì)特定的賬戶余額或交易類型而言，當(dāng)誤受風(fēng)險(xiǎn)一定時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍錯(cuò)報(bào)降低，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所需的樣本規(guī)模就增加。
�、� 預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)
在確定細(xì)節(jié)測(cè)試所需的樣本規(guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要考慮預(yù)計(jì)在賬戶余額或交易中存在的錯(cuò)報(bào)金額和頻率。預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)�；蝾l率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。相反，預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)模或頻率增加，所需的樣本規(guī)模也増加。如果預(yù)期錯(cuò)報(bào)很高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)對(duì)總體進(jìn)行100%檢查或使用較大的樣本規(guī)�？赡茌^為適當(dāng)。
�、� 總體規(guī)模
總體中的項(xiàng)目數(shù)量在細(xì)節(jié)測(cè)試中對(duì)樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率。
(2)利用模型確定樣本規(guī)模
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測(cè)試中可以用來(lái)確定樣本規(guī)模的模型如下：
本模型只用于說(shuō)明計(jì)劃抽樣時(shí)考慮的各種因素對(duì)樣本規(guī)模的影響，它不能代替職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用本模型時(shí)，需要在下列方面運(yùn)用職業(yè)判斷：
① 估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);
�、� 定可容忍錯(cuò)報(bào);
�、� 估計(jì)預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào);
�、� 評(píng)估其他實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn);
�、� 剔除百分之百檢查的項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額;
⑥ 調(diào)整確定樣本規(guī)模。
2.選取樣本并對(duì)其實(shí)施審計(jì)程序
在非統(tǒng)計(jì)抽樣方法中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣，也可以使用隨意選樣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)選取樣本，以使樣本能夠代表抽樣總體的特征。
在選取樣本之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常先識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目。然后，從剩余項(xiàng)目中選取樣本，或者對(duì)剩余項(xiàng)目分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)分配給各層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從每一層中選取樣本，但選取的方法應(yīng)當(dāng)能使樣本具有代表性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)選取的每一個(gè)樣本實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序。
(三)評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段
1.考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因
除了評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的頻率和金額之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行定性分析，分析錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。
2.推斷總體錯(cuò)報(bào)
(1)比率法;
(2)差異法。
(1)比率法
即用樣本中的錯(cuò)報(bào)金額除以該樣本中包含的賬面金額占總體賬面總金額的比例。
例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的樣本可能包含了應(yīng)收賬款賬戶賬面金額的10%。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)現(xiàn)了100元的錯(cuò)報(bào)，其對(duì)總體錯(cuò)報(bào)的最佳估計(jì)為1 000元(100元÷10%)。這種方法不需使用總體規(guī)模。
比率估計(jì)法在錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元金額相關(guān)時(shí)最為適用，是大多數(shù)審計(jì)抽樣中注冊(cè)會(huì)計(jì)師首選的總體推斷方法。
(2)差異法
即計(jì)算樣本中所有項(xiàng)目審定金額和賬面金額的平均差異，并推斷至總體的全部項(xiàng)目。
例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的非統(tǒng)計(jì)抽樣樣本為100個(gè)項(xiàng)目。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)為200元，樣本項(xiàng)目審定金額和賬面金額的平均差異則為2元(200元÷100)。然后注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用總體規(guī)模(本例中為5 000)乘以樣本項(xiàng)目的平均差異2元，以估計(jì)總體的錯(cuò)報(bào)金額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師估計(jì)的總體錯(cuò)報(bào)則為10 000元(5000×2元)。
差異估計(jì)法通常更適用于錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關(guān)的情況。
3.考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)并得出總體結(jié)論
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將推斷的總體錯(cuò)報(bào)額與百分之百檢查的項(xiàng)目中所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)加總，并要求被審計(jì)單位調(diào)整已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。依據(jù)被審計(jì)單位已更正的錯(cuò)報(bào)對(duì)推斷的總體錯(cuò)報(bào)額進(jìn)行調(diào)整后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要將其與該類交易或賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)相比較，并適當(dāng)考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)，以評(píng)價(jià)樣本結(jié)果。如果推斷的錯(cuò)報(bào)總額低于賬戶余額或交易類型的可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮即使總體的實(shí)際錯(cuò)報(bào)金額超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)，仍可能出現(xiàn)這一情況的風(fēng)險(xiǎn)。
例如，如果1 000 000元的某賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)為50 000元，根據(jù)適當(dāng)?shù)臉颖就茢嗟目傮w錯(cuò)報(bào)為10 000元，由于推斷的總體錯(cuò)報(bào)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能合理確信，總體實(shí)際錯(cuò)報(bào)金額超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)很低，因而可以接受。
另外，如果推斷的錯(cuò)報(bào)總額接近或超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常得出總體實(shí)際錯(cuò)報(bào)超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。
(四)記錄抽樣程序
在實(shí)質(zhì)性程序中使用審計(jì)抽樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常記錄下列內(nèi)容：
(1)測(cè)試目標(biāo)和對(duì)與此目標(biāo)相關(guān)的其他審計(jì)程序的描述;
(2)總體和抽樣單元的定義，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確定總體的完整性;
(3)錯(cuò)報(bào)的定義;
(4)誤受風(fēng)險(xiǎn)、誤拒風(fēng)險(xiǎn)和可容忍錯(cuò)報(bào);
(5)使用的審計(jì)抽樣方法;
(6)選樣方法;
(7)描述抽樣程序的實(shí)施，以及樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)清單;
(8)對(duì)樣本的評(píng)價(jià)和總體結(jié)論摘要。
(五)非統(tǒng)計(jì)抽樣示例
背景資料：假設(shè)XYZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬通過(guò)函證測(cè)試ABC公司2013年12月31日應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定。ABC公司當(dāng)年12月31日應(yīng)收賬款賬戶剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶后的借方余額共計(jì)2 410 000元，由1 651個(gè)借方賬戶組成。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師以此為基礎(chǔ)，根據(jù)被審計(jì)單位特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和內(nèi)部控制運(yùn)行有效性等因素，確定應(yīng)收賬款可容忍錯(cuò)報(bào)水平為140 000元。
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