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　　第四節 審計抽樣在細節測試中的運用

　　在細節測試中使用非統計抽樣方法

　　(一)樣本設計階段

　　1.明確測試目標

　　2.定義總體

　　3.定義抽樣單元

　　4.界定錯報

　　1.明確測試目標

　　在細節測試中，抽樣通常用來為有關財務報表金額的一項或多項認定(如應收賬款的存在性)提供特定水平的合理保證。

　　2.定義總體

　　(1)考慮總體的適當性和完整性;

　　(2)識別單個重大項目和極不重要的項目。

　　(1)考慮總體的適當性和完整性

　　注冊會計師應確信抽樣總體適合于特定的審計目標。

　　例如，注冊會計師如果對已記錄的項目進行抽樣，就無法發現由于某些項目被隱瞞而導致的金額低估。為發現這類低估錯報，注冊會計師應從包含被隱瞞項目的來源選取樣本。例如，注冊會計師可能對隨后的現金支付進行抽樣，以測試由隱瞞采購所導致的應付賬款賬面金額低估;或者對裝運單據進行抽樣，以發現由已裝運但未確認為銷售的交易所導致的低估銷售收入問題。

　　(2)識別單個重大項目(超過可容忍錯報應該單獨測試的項目)和極不重要的項目

　　在細節測試中，注冊會計師應當運用職業判斷，判斷某賬戶余額或交易類型中是否存在及存在哪些應該單獨測試而不能放在抽樣總體中的項目。

　　某一項目可能由于存在特別風險或者金額較大而應被視為單個重大項目。注冊會計師應當對單個重大項目逐一實施檢查，以將抽樣風險控制在合理的范圍。單個重大項目包括那些潛在錯報可能超過可容忍錯報的所有單個項目，以及異常的余額或交易。注冊會計師進行單獨測試的所有項目都不構成抽樣總體。增加單獨測試的賬戶可以減少樣本規模。

　　3.定義抽樣單元

　　在細節測試中，注冊會計師應根據審計目標和所實施審計程序的性質，定義抽樣單元。

　　抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一個記錄(如銷售發票中的單個項目)，甚至是每個貨幣單元。例如，如果抽樣的目標是測試應收賬款是否存在，注冊會計師可能選擇各應收賬款明細賬余額、發票或發票上的單個項目作為抽樣單元。

　　注冊會計師定義抽樣單元時也應考慮實施計劃的審計程序或替代程序的難易程度。如果將抽樣單元界定為客戶明細賬余額，當某客戶沒有回函證實該余額時，注冊會計師可能需要對構成該余額的每一筆交易進行測試。因此，如果將抽樣單元界定為構成應收賬款余額的每筆交易，審計抽樣的效率可能更高。

　　4.界定錯報

　　在細節測試中，誤差是指錯報，注冊會計師應根據審計目標界定錯報。

　　例如，在對應收賬款存在性的細節測試中(如函證)，客戶在函證日之前支付、被審計單位在函證日之后不久收到的款項不構成誤差。

　　被審計單位在不同客戶之間誤登明細賬也不影響應收賬款總賬余額。即使在不同客戶之間誤登明細賬可能對審計的其他方面(如對舞弊的可能性或壞賬準備的適當性的評估)產生重要影響，注冊會計師在評價應收賬款函證程序的樣本結果時也不宜將其判定為誤差。

　　(二)選取樣本階段

　　1.確定樣本規模

　　(1)影響樣本規模的因素

　　① 總體的變異性

　　總體項目的某一特征(如金額)經常存在重大的變異性。

　　在細節測試中確定適當的樣本規模時，注冊會計師應考慮特征的變異性。

　　注冊會計師通常根據項目賬面金額的變異性估計總體項目審定金額的變異性。

　　衡量這種變異或分散程度的指標是標準差，注冊會計師在使用非統計抽樣時，不需量化期望的總體標準差，但要用“大”或“小”等定性指標來估計總體的變異性。

　　總體項目的變異性越低，通常樣本規模越小。

　　② 可接受的抽樣風險

　　在確定可接受的誤受風險水平時，注冊會計師需要考慮下列因素：

　　a.注冊會計師愿意接受的審計風險水平;

　　b.評估的重大錯報風險水平;

　　c.針對同一審計目標(財務報表認定)的其他實質性程序的檢查風險，包括分析程序。

　　③ 可容忍錯報

　　對特定的賬戶余額或交易類型而言，當誤受風險一定時，如果注冊會計師確定的可容忍錯報降低，為實現審計目標所需的樣本規模就增加。

　　④ 預計總體錯報

　　在確定細節測試所需的樣本規模時，注冊會計師還需要考慮預計在賬戶余額或交易中存在的錯報金額和頻率。預計總體錯報的規模或頻率降低，所需的樣本規模也降低。相反，預計總體錯報的規模或頻率增加，所需的樣本規模也増加。如果預期錯報很高，注冊會計師在實施細節測試時對總體進行100%檢查或使用較大的樣本規模可能較為適當。

　　⑤ 總體規模

　　總體中的項目數量在細節測試中對樣本規模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規模通常缺乏效率。

　　(2)利用模型確定樣本規模

　　注冊會計師在細節測試中可以用來確定樣本規模的模型如下：

　　本模型只用于說明計劃抽樣時考慮的各種因素對樣本規模的影響，它不能代替職業判斷。注冊會計師使用本模型時，需要在下列方面運用職業判斷：

　　① 估重大錯報風險;

　　② 定可容忍錯報;

　　③ 估計預計總體錯報;

　　④ 評估其他實質性程序未能發現重大錯報的風險;

　　⑤ 剔除百分之百檢查的項目后估計總體的賬面金額;

　　⑥ 調整確定樣本規模。

　　2.選取樣本并對其實施審計程序

　　在非統計抽樣方法中，注冊會計師可以使用隨機數表或計算機輔助審計技術選樣、系統選樣，也可以使用隨意選樣。注冊會計師應當仔細選取樣本，以使樣本能夠代表抽樣總體的特征。

　　在選取樣本之前，注冊會計師通常先識別單個重大項目。然后，從剩余項目中選取樣本，或者對剩余項目分層，并將樣本規模相應分配給各層。注冊會計師從每一層中選取樣本，但選取的方法應當能使樣本具有代表性。注冊會計師應對選取的每一個樣本實施計劃的審計程序。

　　(三)評價樣本結果階段

　　1.考慮錯報的性質和原因

　　除了評價錯報的頻率和金額之外，注冊會計師還要對錯報進行定性分析，分析錯報的性質和原因，判斷其對財務報表重大錯報風險的影響。

　　2.推斷總體錯報

　　(1)比率法;

　　(2)差異法。

　　(1)比率法

　　即用樣本中的錯報金額除以該樣本中包含的賬面金額占總體賬面總金額的比例。

　　例如，注冊會計師選取的樣本可能包含了應收賬款賬戶賬面金額的10%。如果注冊會計師在樣本中發現了100元的錯報，其對總體錯報的最佳估計為1 000元(100元÷10%)。這種方法不需使用總體規模。

　　比率估計法在錯報金額與抽樣單元金額相關時最為適用，是大多數審計抽樣中注冊會計師首選的總體推斷方法。

　　(2)差異法

　　即計算樣本中所有項目審定金額和賬面金額的平均差異，并推斷至總體的全部項目。

　　例如，注冊會計師選取的非統計抽樣樣本為100個項目。如果注冊會計師在樣本中發現的錯報為200元，樣本項目審定金額和賬面金額的平均差異則為2元(200元÷100)。然后注冊會計師可以用總體規模(本例中為5 000)乘以樣本項目的平均差異2元，以估計總體的錯報金額。注冊會計師估計的總體錯報則為10 000元(5000×2元)。

　　差異估計法通常更適用于錯報金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關的情況。

　　3.考慮抽樣風險并得出總體結論

　　注冊會計師應當將推斷的總體錯報額與百分之百檢查的項目中所發現的錯報加總，并要求被審計單位調整已經發現的錯報。依據被審計單位已更正的錯報對推斷的總體錯報額進行調整后，注冊會計師要將其與該類交易或賬戶余額的可容忍錯報相比較，并適當考慮抽樣風險，以評價樣本結果。如果推斷的錯報總額低于賬戶余額或交易類型的可容忍錯報，注冊會計師要考慮即使總體的實際錯報金額超過可容忍錯報，仍可能出現這一情況的風險。

　　例如，如果1 000 000元的某賬戶余額的可容忍錯報為50 000元，根據適當的樣本推斷的總體錯報為10 000元，由于推斷的總體錯報遠遠低于可容忍錯報，注冊會計師可能合理確信，總體實際錯報金額超過可容忍錯報的抽樣風險很低，因而可以接受。

　　另外，如果推斷的錯報總額接近或超過可容忍錯報，注冊會計師通常得出總體實際錯報超過可容忍錯報的結論。

　　(四)記錄抽樣程序

　　在實質性程序中使用審計抽樣時，注冊會計師通常記錄下列內容：

　　(1)測試目標和對與此目標相關的其他審計程序的描述;

　　(2)總體和抽樣單元的定義，包括注冊會計師如何確定總體的完整性;

　　(3)錯報的定義;

　　(4)誤受風險、誤拒風險和可容忍錯報;

　　(5)使用的審計抽樣方法;

　　(6)選樣方法;

　　(7)描述抽樣程序的實施，以及樣本中發現的錯報清單;

　　(8)對樣本的評價和總體結論摘要。

　　(五)非統計抽樣示例

　　背景資料：假設XYZ會計師事務所的注冊會計師擬通過函證測試ABC公司2013年12月31日應收賬款余額的存在認定。ABC公司當年12月31日應收賬款賬戶剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶后的借方余額共計2 410 000元，由1 651個借方賬戶組成。

　　注冊會計師以此為基礎，根據被審計單位特點、風險評估結果和內部控制運行有效性等因素，確定應收賬款可容忍錯報水平為140 000元。

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