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　　第三節 銷售與收款循環的實質性程序

　　銷售與收款交易的實質性程序

　　(一)銷售與收款交易的實質性分析程序

　　1.識別需要運用實質性分析程序的賬戶余額或交易

　　就銷售與收款交易和相關余額而言，通常需要運用實質性分析程序的是銷售交易、收款交易、營業收入項目和應收賬款項目。

　　2.確定期望值

　　基于注冊會計師對被審計單位的相關預算情況、行業發展狀況、市場份額、可比的行業信息、經濟形勢和發展歷程的了解，確定期望值。

　　3.確定可接受的差異額

　　在確定可接受的差異額時，注冊會計師首先應考慮所涉及的重要性和計劃的保證水平的影響。此外，根據擬進行實質性分析的具體指標的不同，可接受的差異額的確定有時與管理層使用的關鍵業績指標相關，并需考慮這些指標的適當性和監督過程。

　　4.識別需要進一步調查的差異并調査異常數據關系

　　注冊會計師應當計算實際和期望值之間的差異，這涉及一些比率和比較，包括：

　　(1)觀察月度(或每周)的銷售記錄趨勢，與往年或預算或者同行業公司的銷售情況相比較。任何異常波動都必須與管理層討論，如果有必要的話還應作進一步的調查。

　　(2)將銷售毛利率與以前年度或預算或者同行業公司的銷售毛利率相比較。如果被審計單位各種產品的銷售價格是不同的，那么就應當對每個產品或者相近毛利率的產品組進行分類比較。任何重大的差異都需要與管理層溝通。

　　(3)計算應收賬款周轉率和存貨周轉率，并與以前年度或預算或者同行業公司的相關指標相比較。未預期的差異可能由很多因素引起，包括未記錄銷售、虛構銷售記錄或截止問題。

　　(4)檢查異常項目的銷售，例如對大額銷售以及未從銷售記錄過入銷售總賬的銷售應予以調查。對臨近年末的異常銷售記錄更應加以特別關注。

　　5.調查重大差異并做出判斷

　　注冊會計師在分析上述與預期相聯系的指標后，如果認為存在未預期的重大差異，就可能需要對營業收入發生額和應收賬款余額實施更加詳細的細節測試。

　　6.評價分析程序的結果

　　注冊會計師應當就收集的審計證據是否能支持其試圖證實的審計目標和認定形成結論。

　　(二)銷售交易的細節測試

　　1.登記入賬的銷售交易是真實的

　　(1)針對未曾發貨卻已將銷售交易登記入賬

　　注冊會計師可以從主營業務收入明細賬中抽取若干筆分錄，追査有無發運憑證及其他佐證，借以查明有無事實上沒有發貨卻已登記入賬的銷售交易。

　　如果注冊會計師對發運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續盤存記錄，測試存貨余額有無減少，以及考慮是否檢查更多涉及外部單位的單據，例如外部運輸單位出具的運輸單椐、客戶簽發的訂貨單據和到貨簽收記錄等。

　　(2)將銷售交易重復入賬

　　針對銷售交易重復入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可以通過檢查企業的銷售交易記錄清單以確定是否存在重號、缺號。

　　(3)向虛構的客戶發貨并作為銷售交易登記入賬

　　注冊會計師應當檢查主營業務收入明細賬中與銷售分錄相應的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷審批手續和發貨審批手續。

　　如果注冊會計師認為被審計單位虛構客戶和銷售交易的風險較大，需要考慮是否對相關重要交易和客戶的情況(例如相關客戶的經營場所、財務狀況和股東情況等)專門展開進一步的獨立調查。

　　如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的;

　　如果貸方發生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回而又沒有合理的原因，就需要考慮詳細追查相應的發運憑證和客戶訂購單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構的銷售交易。

　　2.已發生的銷售交易均已登記入賬

　　(1)從發貨部門的檔案中選取部分發運憑證，并追查至有關的銷售發票副本和主營業務收入明細賬，是測試未入賬的發貨的一種有效程序。(“順查”)

　　為使這一程序成為一項有意義的測試，注冊會計師必須能夠確信全部發運憑證均已歸檔，這一點一般可以通過檢查發運憑證的順序編號來查明。

　　(2)由原始憑證追查至明細賬與從明細賬追查至原始憑證是有區別的：

　　①細節測試的方向(“順查”)

　　由原始憑證追查至明細賬，以測試遺漏的交易(“完整性”目標)：

　　測試完整性目標時，起點應是發運憑證，即從發運憑證中選取樣本，追查至銷售發票存根和主營業務收入明細賬，以確定是否存在遺漏事項。

　　②細節測試的方向(“逆查”)

　　從明細賬追查至原始憑證，以測試不真實的交易(“發生”目標)：

　　測試發生目標時，起點是明細賬，即從主營業務收入明細賬中抽取一個銷售交易明細記錄，追查至銷售發票存根、發運憑證以及客戶訂購單。

　　3.登記入賬的銷售交易均經正確計價

　　銷售交易計價的準確性包括：按發貨數量和價格準確地開具賬單，以及將賬單上的數額準確地記入會計賬簿。

　　對這三個方面，每次審計中一般都要實施細節測試，以確保其準確無誤。

　　通常的做法是，以主營業務收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業務的合計數與應收賬款明細賬和銷售發票存根進行比較核對。

　　銷售發票存根上所列的單價，通常還要與經過批準的商品價目表進行比較核對，對其金額小計和合計數也要進行復算。

　　發票中列出的商品的規格、數量和客戶代碼等，則應與發運憑證進行比較核對。

　　另外，往往還要審核客戶訂購單和銷售單中的同類數據。

　　4.登記入賬的銷售交易分類恰當

　　如果銷售分為現銷和賒銷兩種，應注意不要在現銷時借記應收賬款，也不要在收回應收賬款時貸記主營業務收入，同樣不要將營業資產的轉讓(例如固定資產轉讓)混作正常銷售。

　　對那些采用不止一種銷售分類的企業，例如需要編制分部報告的企業來說，正確的分類是極為重要的。

　　5.銷售交易的記錄及時

　　發貨后應盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷售交易，確保它們記入正確的會計期間。

　　在實施計價準確性細節測試的同時，一般要將所選取的提貨單或其他發運憑證的日期與相應的銷售發票存根、主營業務收入明細賬和應收賬款明細賬上的日期作比較。

　　如有重大差異，被審計單位就可能存在銷售截止期限上的錯誤。

　　6.銷售交易已正確地記入明細賬并正確地匯總

　　為保證財務報表準確，主營業務收入明細賬必須正確地加總并過入總賬。在多數審計中，通常都要加總主營業務收入明細賬，并將加總數和一些具體內容分別追查至主營業務收入總賬和應收賬款明細賬或庫存現金、銀行存款日記賬，以檢査在銷售過程中是否存在有意或無意的錯報問題。

　　從主營業務收入明細賬追查至應收賬款明細賬，一般與為實現其他審計目標所實施的測試一并進行;而將主營業務收入明細賬加總，并追查、核對加總數至其總賬，則應作為一項單獨的測試程序來執行。

　　(三)收款交易的細節測試

　　與銷售交易的細節測試一樣，收款交易的細節測試范圍在一定程度上要取決于關鍵控制是否存在以及控制測試的結果。由于銷售與收款交易同屬一個循環，在經濟活動中密切相連，因此，收款交易的一部分測試可與銷售交易的測試一并執行，但收款交易的特殊性又決定了其另一部分測試仍需單獨實施。

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