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第十三章對(duì)舞弊和法律法規(guī)

第一節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】：

　　(一)合理保證的審計(jì)目標(biāo)

　　(二)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)

　　(三)管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)

　　【所屬章節(jié)】：

　　本知識(shí)點(diǎn)屬于《審計(jì)》科目第十三章對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮第一節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任的內(nèi)容。

　　【知識(shí)點(diǎn)】：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)責(zé)任

　　(一)合理保證的審計(jì)目標(biāo)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

　　解讀

　　根據(jù)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)

　　(二)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，大于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)獲取合理保證。

　　解讀

　　其原因是舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實(shí)施以進(jìn)行隱瞞(如偽造證明或故意漏記交易)，或者故意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假陳述。

　　如果涉及串通舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更加難以發(fā)現(xiàn)蓄意隱瞞的企圖。

　　串通舞弊可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為具有說服力。

　　(三)管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)

　　解讀

　　其原因是管理層往往可以利用職務(wù)之便，直接或間接操縱會(huì)計(jì)記錄，提供虛假的財(cái)務(wù)信息，或凌駕于為防止其他員工實(shí)施類似舞弊而建立的控制之上。

　　針對(duì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】：

　　(一)詢問

　　(二)評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

　　(三)實(shí)施分析程序

　　(四)考慮其他信息

　　(五)項(xiàng)目組討論

　　【所屬章節(jié)】：

　　本知識(shí)點(diǎn)屬于《審計(jì)》科目　第十三章對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮第一節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任的內(nèi)容。

　　【知識(shí)點(diǎn)】：針對(duì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)

　　(一)詢問

　　1.詢問對(duì)象

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問治理層、管理層、內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部其他人員以確定其是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　2.詢問內(nèi)容

　　(1)詢問管理層

　　①管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，包括評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率等。

　　②管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程，包括管理層識(shí)別出的或注意到的特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)，或可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的各類交易、賬戶余額或披露。

　　③管理層就其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程向治理層的通報(bào)。

　　④管理層就其經(jīng)營理念和道德觀念向員工的通報(bào)。

　　⑤是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　(2)詢問治理層

　　①了解治理層如何監(jiān)督管理層

　　除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程，以及為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)而建立的內(nèi)部控制。

　　②詢問治理層是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控

　　除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，對(duì)治理層的詢問內(nèi)容包括治理層是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　(3)詢問內(nèi)部審計(jì)人員

　　①是否知悉舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控;

　　②對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法;

　　③特定內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，比如：內(nèi)部審計(jì)人員在本期實(shí)施的旨在發(fā)現(xiàn)舞弊的程序(如有)以及管理層是否對(duì)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)程序的結(jié)果采取了令人滿意的應(yīng)對(duì)措施。

　　(4)詢問內(nèi)部其他人員

　　①內(nèi)部其他人員可能包括：不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的業(yè)務(wù)人員;擁有不同級(jí)別權(quán)限的人員;參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督的人員;內(nèi)部法律顧問;負(fù)責(zé)道德事務(wù)的主管人員或承擔(dān)類似職責(zé)的人員;負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。

　　②詢問內(nèi)容

　　對(duì)內(nèi)部其他人員的詢問內(nèi)容包括：是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　(二)評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

　　1.舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素(如圖13-2所示)

　　無論是編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告還是侵占資產(chǎn)，均涉及下列舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素：

　　舞弊三角理論

　　2.舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力(4個(gè)方面)

　　(1)財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位經(jīng)營情況的威脅，體現(xiàn)在以下7個(gè)方面：

　　①競(jìng)爭激烈或市場(chǎng)飽和，且伴隨著利潤率的下降;

　　②難以應(yīng)對(duì)技術(shù)變革、產(chǎn)品過時(shí)、利率調(diào)整等因素的急劇變化;

　　③客戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營失敗的情況增多;

　　④經(jīng)營虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購;

　　⑤在財(cái)務(wù)報(bào)表顯示盈利或利潤增長的情況下，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)常出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或經(jīng)營活動(dòng)不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入;

　　⑥高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業(yè)其他企業(yè)相比時(shí);

　　⑦新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)或監(jiān)管要求。

　　(2)管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度的壓力，這些壓力來源于以下4個(gè)方面：

　　①投資分析師、機(jī)構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對(duì)盈利能力或增長趨勢(shì)存在預(yù)期(特別是過分激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期)，包括管理層在過于樂觀的新聞報(bào)道和年報(bào)信息中作出的預(yù)期;

　　②需要進(jìn)行額外的舉債或權(quán)益融資以保持競(jìng)爭力，包括為重大研發(fā)項(xiàng)目或資本性支出融資;

　　③滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務(wù)合同要求的能力較弱;

　　④報(bào)告較差財(cái)務(wù)成果將對(duì)正在進(jìn)行的重大交易(如企業(yè)合并或簽訂合同)產(chǎn)生可察覺的或?qū)嶋H的不利影響。

　　(3)管理層或治理層的個(gè)人財(cái)務(wù)狀況受到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的影響(3個(gè))：

　　①在被審計(jì)單位中擁有重大經(jīng)濟(jì)利益;

　　②其報(bào)酬中有相當(dāng)一部分(如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)、基于盈利能力的支付計(jì)劃)取決于被審計(jì)單位能否實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的目標(biāo)(如在股價(jià)、經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量方面);

　　③個(gè)人為被審計(jì)單位的債務(wù)提供了擔(dān)保。

　　(4)管理層或經(jīng)營者受到更高級(jí)管理層或治理層對(duì)財(cái)務(wù)或經(jīng)營指標(biāo)過高要求的壓力(1個(gè))：

　　治理層為管理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或盈利能力等激勵(lì)指標(biāo)。

　　3.舞弊的機(jī)會(huì)(4個(gè)方面)

　　(1)被審計(jì)單位所在行業(yè)或其業(yè)務(wù)的性質(zhì)為編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告提供了機(jī)會(huì)，這種機(jī)會(huì)可能來源于以下7個(gè)方面：

　　①從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，或者與未經(jīng)審計(jì)或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行重大交易;

　　②被審計(jì)單位具有強(qiáng)大的財(cái)務(wù)實(shí)力或能力，使其在特定行業(yè)中處于主導(dǎo)地位，能夠?qū)εc供應(yīng)商或客戶簽訂的條款或條件作出強(qiáng)制規(guī)定，從而可能導(dǎo)致不適當(dāng)或不公允的交易;

　　③資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用建立在重大估計(jì)的基礎(chǔ)上，這些估計(jì)涉及主觀判斷或不確定性，難以印證;

　　④從事重大、異常或高度復(fù)雜的交易(特別是臨近期末發(fā)生的復(fù)雜交易，對(duì)該交易是否按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問);

　　⑤在經(jīng)濟(jì)環(huán)境及文化背景不同的國家或地區(qū)從事重大經(jīng)營或重大跨境經(jīng)營;

　　⑥利用商業(yè)中介，而此項(xiàng)安排似乎不具有明確的商業(yè)理由;

　　⑦在屬于“避稅天堂”的國家或地區(qū)開立重要銀行賬戶或者設(shè)立子公司或分公司進(jìn)行經(jīng)營，而此類安排似乎不具有明確的商業(yè)理由。

　　(2)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定，體現(xiàn)在以下3個(gè)方面：

　　①難以確定對(duì)被審計(jì)單位持有控制性權(quán)益的組織或個(gè)人;

　　②組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜，存在異常的法律實(shí)體或管理層級(jí);

　　③高級(jí)管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換。

　　(3)對(duì)管理層的監(jiān)督由于以下2個(gè)方面原因失效：

　　①管理層由一人或少數(shù)人控制(在非業(yè)主管理的實(shí)體中)，且缺乏補(bǔ)償性控制;

　　②治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過程和內(nèi)部控制實(shí)施的監(jiān)督無效。

　　(4)內(nèi)部控制要素由于以下3個(gè)方面原因存在缺陷：

　　①對(duì)控制的監(jiān)督不充分，包括自動(dòng)化控制以及針對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告(如要求對(duì)外報(bào)告)的控制;

　　②由于會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員不能勝任而頻繁更換;

　　③會(huì)計(jì)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無效，包括內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的缺陷的情況。

　　4.舞弊的態(tài)度或借口(2個(gè)方面)

　　(1)管理層態(tài)度不端或缺乏誠信(11個(gè)方面)

　　①管理層未能有效地傳遞、執(zhí)行、支持或貫徹被審計(jì)單位的價(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn);

　　②非財(cái)務(wù)管理人員過度參與或過于關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的確定;

　　③被審計(jì)單位、高級(jí)管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規(guī)的歷史記錄，或由于舞弊或違反法律法規(guī)而被指控;

　　④管理層過于關(guān)注保持或提高被審計(jì)單位的股票價(jià)格或利潤趨勢(shì);

　　⑤管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期;

　　⑥管理層未能及時(shí)糾正發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷;

　　⑦為了避稅的目的，管理層表現(xiàn)出有意通過使用不適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ箞?bào)告利潤最小化;

　　⑧高級(jí)管理人員缺乏士氣;

　　⑨業(yè)主兼經(jīng)理未對(duì)個(gè)人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分;

　　⑩股東人數(shù)有限的被審計(jì)單位股東之間存在爭議;

　　⑪管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理;

　　(2)管理層與現(xiàn)任或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的關(guān)系緊張，表現(xiàn)為以下4個(gè)方面：

　　①在會(huì)計(jì)、審計(jì)或報(bào)告事項(xiàng)上經(jīng)常與現(xiàn)任或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生爭議;

　　②對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不合理的要求，如對(duì)完成審計(jì)工作或出具審計(jì)報(bào)告提出不合理的時(shí)間限制;

　　③對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸某些人員、信息或與治理層進(jìn)行有效溝通施加不適當(dāng)?shù)南拗?

　　④管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表現(xiàn)出盛氣凌人的態(tài)度，特別是試圖影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍，或者影響對(duì)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的人員或被咨詢?nèi)藛T的選擇和保持。

　　(三)實(shí)施分析程序

　　在實(shí)施分析程序以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)識(shí)別出的異常或偏離預(yù)期的關(guān)系(包括與收入賬戶有關(guān)的關(guān)系)是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　解讀

　　異常或偏離預(yù)期的關(guān)系舉例：

　　1.臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生異常交易，并產(chǎn)生大額非常規(guī)收入;

　　2.收入與經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的趨勢(shì)不一致;

　　3.被審計(jì)單位的盈利能力與行業(yè)趨勢(shì)不一致或偏離預(yù)期;

　　4.會(huì)計(jì)部門記錄的銷售量與營運(yùn)部門生產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)相比較，存在偏離預(yù)期或無法解釋的關(guān)系。

　　(四)考慮其他信息

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的其他信息(4個(gè)方面)

　　①獲取的有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息(7.3);

　　②項(xiàng)目組成員間的討論(7.2);

　　③在客戶接受和保持過程中獲取的信息(20.3);

　　④為被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲取的經(jīng)驗(yàn)(如中期財(cái)務(wù)信息審閱)。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合詢問和分析程序的結(jié)果，綜合評(píng)價(jià)所獲取的信息(3個(gè)方面)

　　①是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn);

　　②各種信息是否相互佐證(否則，矛盾證據(jù));

　　③如有不一致，應(yīng)對(duì)此作出調(diào)查。

　　(五)項(xiàng)目組討論

　　1.討論內(nèi)容

　　①財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域;

　　②舞弊可能如何發(fā)生等。

　　2.討論目的

　　①項(xiàng)目組成員間分享關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域的見解;

　　②考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，并確定如何分派項(xiàng)目組成員;

　　③確定如何共享實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，以及如何處理舞弊指控。

　　3.討論方式

　　審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)考慮持續(xù)交換可能影響舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其應(yīng)對(duì)程序的信息。

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