2.系統選樣。系統選樣也稱等距選樣，是指按照相同的間隔從審計對象總體中等距離地選取樣本的一種選樣方法。采用系統選樣法，首先要計算選樣間距，確定選樣起點，然后再根據間距順序地選取樣本。選樣間距的計算公式如下：

　　選樣間距=總體規模÷樣本規模

　　例如，如果銷售發票的總體范圍是652~3151，設定的樣本量是125，那么選樣間距為20[(3152-652)÷125]。注冊會計師必須從0~19中選取一個隨機數作為抽樣起點。如果隨機選擇的數碼是9，那么第一個樣本項目是發票號碼為661(652+9)的那一張，其余的124個項目是681(661+20)，701(681+20)，……依此類推，直至第3141號。

　　系統選樣方法的主要優點是使用方便，比其他選樣方法節省時間，并可用于無限總體。此外，使用這種方法時，對總體中的項目不需要編號，注冊會計師只要簡單數出每一個間距即可。但是，使用系統選樣方法要求總體必須是隨機排列的，否則容易發生較大的偏差，造成非隨機的、不具代表性的樣本。如果測試項目的特征在總體內的分布具有某種規律性，則選擇樣本的代表性就可能較差。例如，應收賬款明細表每頁的記錄均以賬齡的長短按先后次序排列，則選中的200個樣本可能多數是賬齡相同的記錄。

　　為克服系統選樣法的這一缺點，可采用兩種辦法：一是增加隨機起點的個數;二是在確定選樣方法之前對總體特征的分布進行觀察。如發現總體特征的分布呈隨機分布，則采用系統選樣法：否則，可考慮使用其他選樣方法。

　　系統選樣可以在非統計抽樣中使用，在總體隨機分布時也可適用于統計抽樣。

　　3.隨意選樣。在這種方法中，注冊會計師選取樣本不采用結構化的方法。盡管不使用結構化方法，注冊會計師也要避免任何有意識的偏向或可預見性(如回避難以找到的項目，或總是選擇或回避每頁的第一個或最后一個項目)，從而試圖保證總體中的所有項目都有被選中的機會。在使用統計抽樣時，運用隨意選樣是不恰當的。

　　上述三種基本方法均可選出代表性樣本。但隨機數選樣和系統選樣屬于隨機基礎選樣方法，即對總體的所有項目按隨機規則選取樣本，因而可以在統計抽樣中使用，當然也可以在非統計抽樣中使用。而隨意選樣雖然也可以選出代表性樣本，似它屬于非隨機基礎選樣方法，因而不能在統計抽樣中使用，只能在非統計抽樣中使用。

　　(三)對樣本實施審計程序

　　注冊會計師應當針對選取的每個項目，實施適合具體目的的審計程序。對選取的樣本項目實施審計程序旨在發現并記錄樣本中存在的誤差。

　　如果審計程序不適用于選取的項目，注冊會計師應當針對替代項目實施該審計程序。例如，如果在測試付款授權時選取了一張作廢的支票，并確信支票已經按照適當程序作廢因而不構成偏差，注冊會計師需要適當選擇一個替代項目進行檢查。

　　注冊會計師通常對每一樣本項目實施適合于特定審計目標的審計程序。有時，注冊會計師可能無法對選取的抽樣單元實施計劃的審計程序(如由于原始單據丟失等原因)。注冊會計師對未檢查項目的處理取決于未檢查項目對評價樣本結果的影響。如果注冊會計師對樣本結果的評價不會因為未檢査項目可能存在錯報而改變，就不需對這些項目進行檢查。如果未檢查項目可能存在的錯報會導致該類交易或賬戶余額存在重大錯報，注冊會計師就要考慮實施替代程序，為形成結論提供充分的證據。例如，對應收賬款的積極式函證沒有收到回函時，注冊會計師可以審查期后收款的情況，以證實應收賬款的余額。注冊會計師也要考慮無法對這些項目實施檢查的原因是否會影響計劃的重大錯報風險評估水平或對舞弊風險的評估。如果未能對某個選取的項目實施設計的審計程序或適當的替代程序，注冊會計師應當將該項目視為控制測試中對規定的控制的一項偏差，或細節測試中的一項錯報。

　　三、評價樣本結果

　　(一)分析樣本誤差

　　注冊會計師應當調查識別出的所有偏差或錯報的性質和原因，并評價其對審計程序的目的和審計的其他方面可能產生的影響。無論是統計抽樣還是非統計抽樣，對樣本結果的定性評估和定量評估一樣重要。即使樣本的統計評價結果在可以接受的范圍內，注冊會計師也應對樣本中的所有誤差(包括控制測試中的控制偏差和細節測試中的金額錯報)進行定性分析。

　　如果注冊會計師發現許多誤差具有相同的特征，如交易類型、地點、生產線或時期等，則應考慮該特征是不是引起誤差的原因，是否存在其他尚未發現的具有相同特征的誤差。此時，注冊會計師應將具有該共同特征的全部項目劃分為一層，并對層中的所有項目實施審計程序，以發現潛在的系統誤差。同時，注冊會計師仍需分析誤差的性質和原因，考慮存在舞弊的可能性。如果將某一誤差視為異常誤差，注冊會計師應當實施追加的審計程序，以高度確信該誤差對總體誤差不具有代表性。

　　在極其特殊的情況下，如果認為樣本中發現的某項偏差或錯報是異常誤差，注冊會計師應當對該項偏差或錯報對總體不具有代表性獲取高度保證。異常誤差，是指對總體中的錯報或偏差明顯不具有代表性的錯報或偏差。在獲取這種高度保證時，注冊會計師應當實施追加的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定該項偏差或錯報不影響總體的其余部分。

　　(二)推斷總體誤差

　　當實施控制測試時，注冊會計師應當根據樣本中發現的偏差率推斷總體偏差率，并考慮這一結果對特定審計目標及審計的其他方面的影響。

　　當實施細節測試時，注冊會計師應當根據樣本中發現的錯報金額推斷總體錯報金額，并考慮這一結果對特定審計目標及審計的其他方面的影響。

　　(三)形成審計結論

　　注冊會計師應當評價樣本結果，以確定對總體相關特征的評估是否得到證實或需要修正。

　　1.控制測試中的樣本結果評價。在控制測試中，注冊會計師應當將總體偏差率與可容忍偏差率比較，但必須考慮抽樣風險。

　　(1)統計抽樣。在統計抽樣中，注冊會計師通常使用表格或計算機程序計算抽樣風險。用以評價抽樣結果的大多數計算機程序都能根據樣本規模、樣本結果，計算在注冊會計師確定的信賴過度風險條件下可能發生的偏差率上限的估計值。該偏差率上限的估計值即總體偏差率與抽樣風險允許限度之和。

　　如果估計的總體偏差率上限低于可容忍偏差率，則總體可以接受。這時注冊會計師對總體得出結論，樣本結果支持計劃評估的控制有效性，從而支持計劃的重大錯報風險評估水平。

　　如果估計的總體偏差率上限大于或等于可容忍偏差率，則總體不能接受。這時注冊會計師對總體得出結論，樣本結果不支持計劃評估的控制有效性，從而不支持計劃的重大錯報風險評估水平。此時注冊會計師應當修正重大錯報風險評估水平，并增加實質性程序的數量。注冊會計師也可以對影響重大錯報風險評估水平的其他控制進行測試，以支持計劃的重大錯報風險評估水平。

　　如果估計的總體偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，注冊會計師應當結合其他審計程序的結果，考慮是否接受總體，并考慮是否需要擴大測試范圍，以進一步證實計劃評估的控制有效性和重大錯報風險水平。

　　(2)非統計抽樣。在非統計抽樣中，抽樣風險無法直接計量。注冊會計師通常將樣本偏差率(即估計的總體偏差率)與可容忍偏差率相比較，以判斷總體是否可以接受。

　　如果樣本偏差率大于可容忍偏差率，則總體不能接受。

　　如果樣本偏差率低于總體的可容忍偏差率，注冊會計師要考慮即使總體實際偏差率高于可容忍偏差率時仍出現這種結果的風險。如果樣本偏差率大大低于可容忍偏差率，注冊會計師通常認為總體可以接受。如果樣本偏差率雖然低于可容忍偏差率，但兩者很接近，注冊會計師通常認為總體實際偏差率髙于可容忍偏差率的抽樣風險很高，因而總體不可接受。如果樣本偏差率與可容忍偏差率之間的差額不是很大也不是很小，以至于不能認定總體是否可以接受時，注冊會計師則要考慮擴大樣本規模，以進一步收集證據。

　　2.細節測試中的樣本結果評價。當實施細節測試時，注冊會計師應當根據樣本中發現的錯報推斷總體錯報。注冊會計師首先必須根據樣本中發現的實際錯報要求被審計單位調整賬面記錄金額。將被審計單位已更正的錯報從推斷的總體錯報金額中減掉后，注冊會計師應當將調整后的推斷總體錯報與該類交易或賬戶余額的可容忍錯報相比較，但必須考慮抽樣風險。如果推斷錯報高于確定樣本規模時使用的預期錯報，注冊會計師可能認為，總體中實際錯報超出可容忍錯報的抽樣風險是不可接受的。考慮其他審計程序的結果有助于注冊會計師評估總體中實際錯報超出可容忍錯報的抽樣風險，獲取額外的審計證據可以降低該風險。

　　(1)統計抽樣。在統計抽樣中，注冊會計師利用計算機程序或數學公式計算出總體錯報上限，并將計算的總體錯報上限與可容忍錯報比較。計算的總體錯報上限等于推斷的總體錯報(調整后)與抽樣風險允許限度之和。

　　如果計算的總體錯報上限低于可容忍錯報，則總體可以接受。這時注冊會計師對總體得出結論，所測試的交易或賬戶余額不存在重大錯報。

　　如果計算的總體錯報上限大于或等于可容忍錯報，則總體不能接受。這時注冊會計師對總體得出結論，所測試的交易或賬戶余額存在重大錯報。在評價財務報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應將該類交品或賬戶余額的錯報與其他審計證據一起考慮。通常，注冊會計師會建議被審計單位對錯報進行調查，且在必要時調整賬而記錄。

　　(2)非統計抽樣。在非統計抽樣中，注冊會計師運用其經驗和職業判斷評價抽樣結果。如果調整后的總體錯報大于可容忍錯報，或雖小于可容忍錯報但兩者很接近，注冊會計師通常得出總體實際錯報大于可界忍錯報的結論。也就是說，該類交易或賬戶余額存在重大錯報，因而總體不能接受。如果對樣本結果的評價顯示，對總體相關特征的評估需要修正，注冊會計師可以單獨或綜合采取下列措施;提請管理層對已識別的錯報和存在更多錯報的可能性進行調查，并在必要時予以調整;修改進一步審計程序的性質、時間安排和范圍;考慮對審計報告的影響。

　　如果調整后的總體錯報遠遠小于可容忍錯報，注冊會計師可以得出總體實際錯報小于可容忍錯報的結論，即該類交易或賬戶余額不存在重大錯報，因而總體可以接受。

　　如果調整后的總體錯報雖然小于可容忍錯報但兩者之間的差距很接近(既不很小又不很大)，注冊會計師必須特別仔細地考慮，總體實際錯報超過可容忍錯報的風險是否能夠接受，并考慮是否需要擴大細節測試的范圍，以獲取進一步的證據。

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