點擊查看：2017年注冊會計師考試《審計》知識點簡析

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　　第四章 審計抽樣在控制測試中的應用(一)

　　第一節 審計抽樣的基本概念

　　四、統計抽樣方法

　　(一)屬性抽樣

　　屬性抽樣是一種用來對總體中某一事件發生率得出結論的統計抽樣方法。

　　屬性抽樣在審計中最常見的用途是測試某一設定控制的偏差率，以支持注冊會計師評估的控制有效性。在屬性抽樣中，設定控制的每一次發生或偏離都被賦予同樣的權重，而不管交易的金額大小。

　　(二)變量抽樣

　　變量抽樣是一種用來對總體金額得出結論的統計抽樣方法。變量抽樣在審計中的主要用途是進行細節測試，以確定記錄金額是否合理。

　　一般而言，屬性抽樣得出的結論與總體發生率有關，而變量抽樣得出的結論與總體的金額有關。但有一個例外，即統計抽樣中的概率比例規模抽樣(PPS抽樣)，卻運用屬性抽樣的原理得出以金額表示的結淪。

　　表 統計抽樣方法

　　第二節 審計抽樣在控制測試中的應用(掌握)

　　在控制測試中應用審計抽樣有兩種方法。一種是發現抽樣，在注冊會計師預計控制高度有效時可以使用，以證實控制的有效性。在發現抽樣中，注冊會計師使用的預計總體偏差率是0。在檢查樣本時，一旦發現一個偏差就立即停止抽樣。如果在樣本中沒有發現偏差，則可以得出總體偏差率可以接受的結論。另一種是屬性估計抽樣，用以估計被測試控制程序中的偏差發生率，或控制程序未有效運行的頻率。本節以第二種方法為主。

　　一、樣本設計階段

　　(一)確定測試目標

　　注冊會計師實施控制測試的目標是提供關于控制運行有效性的審計證據，以支持計劃的重大錯報風險評估水平。如果對控制運行有效性的定性評價可以分為高、中、低、最低四個層次P教材表4-1，注冊會計師只有在初步評估控制運行有效性在低以上水平時，才會實施控制測試。

　　例如，注冊會計師實施控制測試的目標是確認現金支付授權控制的運行有效性，以支持對現金賬戶確定的重大錯報風險評估水平。

　　(二)定義總體和抽樣單元

　　1.定義總體：總體可以包括構成某類交易或賬戶余額的所有項目，也可以只包括某類交易或賬戶余額中的部分項目。

　　注冊會計師應當確保總體的適當性和完整性。也就是說，注冊會計師所定義的總體應具備下列兩個特征：

　　(1)適當性。注冊會計師應確定總體適合于特定的審計目標，包括適合于測試的方向。

　　(2)完整性。注冊會計師應當從總體項目內容和涉及時間等方面確定總體的完整性。

　　在本例中，為發現未得到授權的現金支付，注冊會計師應當將所有已支付現金的項目作為總體。

　　2.定義抽樣單元：在定義抽樣單元時，注冊會計師應使其與審計測試目標保持一致。抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據的一份文件資料、一個記錄或其中一行。

　　本例中，注冊會計師定義的抽樣單元為現金支付單據上的每一行。

　　(三)定義偏差：在控制測試中，誤差是指控制偏差，注冊會計師要仔細定義所要測試的控制及可能出現偏差的情況

　　在本例中，誤差被定義為沒有授權人簽字的發票和驗收報告等證明文件的現金支付。

　　(四)定義測試期間

　　注冊會計師通常在期中實施控制測試。由于期中測試獲取的證據只與控制在期中的運行有關，注冊會計師需要確定如何獲取關于剩余期間的證據。

　　1.將總體定義為整個被審計期間的交易。

　　(1)初始測試。注冊會計師可能將總體定義為包括整個被審計期間的交易，但在期中實施初始測試。例如，如果被審計單位在當年的前十個月開具了編號從l到10 000的發票，注冊會計師可能估計，根據企業的經營周期，剩下兩個月中將開具2 500張發票;因此注冊會計師在選取所需的樣本時用1到12 500作為編號。所選取的發票中，編號小于或等于10 000的樣本項目在期中審計時進行檢查，剩余的樣本項目將在期末審計時進行檢查。

　　(2)估計總體的特征。在估計總體規模時，注冊會計師可能考慮上年同期的實際情況、變化趨勢以及經營性質等因素。

　　A可能高估剩余項目的數量→如果部分被選取的編號對應的交易沒有發生(由于實際發生的交易數量低于預計數量)，可以用其他交易代替。

　　B可能低估剩余項目的數量→如果剩余項目的數量被低估，一些交易將沒有被選取的機會，注冊會計師可以重新定義總體，以將樣本中未包含的項目排除在外。對未包含在重新定義總體中的項目，注冊會計師可以實施替代程序，例如，將這些項目作為一個獨立的樣本進行測試，或對其進行百分之百的檢查，或詢問剩余期間的情況。

　　C在許多情況下，注冊會計師可能不需等到被審計期間結束，就能得出關于控制的運行有效性是否支持其計劃評估的重大錯報風險水平的結論→在對選取的交易進行期中測試時，注冊會計師發現的誤差可能足以使其得出結論：即使在發生于期中測試以后的交易中未發現任何誤差，控制也不能支持計劃評估的重大錯報風險水平。在這種情況下，注冊會計師可能決定不將樣本擴展至期中測試以后發生的交易，而是相應地修正計劃的重大錯報風險評估水平和實質性程序。

　　2.將總體定義為從年初到期中測試日為止的交易。在這種情況下，注冊會計師在確定是否需要針對剩余期間獲取額外證據以及獲取哪些證據時考慮下列因素：所涉及的認定的重要性;期中進行測試的特定控制;自期中以來控制發生的任何變化;控制改變實質性程序的程度;期中實施控制測試的結果;剩余期間的長短;對剩余期間實施實質性程序所產生的，與控制的運行有關的證據。

　　注冊會計師應當獲取與控制在剩余期間發生的所有重大變化的性質和程度有關的證據，包括其人員的變化。如果發生了重大變化，注冊會計師應修正其對內部控制的了解，并考慮對變化后的控制進行測試。或者，注冊會計師也可以考慮對剩余期間實施實質性分析程序或細節測試。

　　二、選取樣本階段

　　(一)確定抽樣方法

　　1.簡單隨機選樣(適用于統計抽樣和非統計抽樣)

　　(1)使用這種方法，相同數量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率都相等。

　　(2)注冊會計師可以使用計算機或隨機數表獲得所需要的隨機數，選取匹配的隨機樣本。

　　2.系統選樣(遵循隨機原則)

　　系統選樣也稱等距選樣，是指按照相同的間隔從審計對象總體中等距離地選取樣本的一種選樣方法。選樣間距的計算公式如下：

　　選樣間距d=總體規模÷樣本規模

　　第n個樣本的編號=a1+(n-1)d

　　系統選樣方法的主要優點是使用方便，比其他選樣方法節省時間，并可用于無限總體。如果測試項目的特征在總體內的分布具有某種規律性，則選擇樣本的代表性就可能較差。

　　為克服系統選樣法的這一缺點，可采用兩種辦法：一是增加隨機起點的個數;二是在確定選樣方法之前對總體特征的分布進行觀察。

　　系統選樣可以在非統計抽樣中使用，在總體隨機分布時也可適用于統計抽樣。

　　3.隨意選樣(僅適用于非統計抽樣)

　　隨意選樣也叫任意選樣，是指注冊會計師不帶任何偏見地選取樣本，即注冊會計師不考慮樣本項目的性質、大小、外觀、位置或其他特征而選取總體項目。隨意選樣的主要缺點在于很難完全無偏見地選取樣本項目，因而很可能使樣本失去代表性。

　　4.整群選樣(通常不能在審計抽樣中使用)

　　(1)使用這種方法，注冊會計師從總體中選取一群(或多群)連續的項目。例如，總體為20×1年的所有付款單據，從中選取2月3日、5月17日和7月19日這三天的所有付款單據作為樣本。

　　(2)整群選樣通常不能在審計抽樣中使用，因為大部分總體的結構都使連續的項目之間可能具有相同的特征，但與總體中其他項目的特征不同。雖然在有些情況下注冊會計師檢查一群項目可能是適當的審計程序，但當注冊會計師希望根據樣本作出有關整個總體的有效推斷時，極少將整群選樣作為適當的選樣方法。

　　【例4·多選題】下列選取樣本的方法中，通常在統計抽樣中使用的有( )。

　　A.整群選樣

　　B.隨意選樣

　　C.使用計算機輔助審計技術選樣

　　D.系統選樣

　　網校答案：CD

　　網校解析：選項A不恰當，整群選樣極少作為適當的選樣方法。選項8不恰當，在統計抽樣中，注冊會計師應當遵循隨機原則選取樣本，隨意選樣沒有遵循隨機原則。

　　【例題5·簡答題】A注冊會計師負責審計甲公司20×8年度財務報表。甲公司本年度銀行存款賬戶數一直為60個。甲公司財務制度規定，每月月末由與銀行存款核算不相關的財務人員H針對每個銀行存款賬戶編制銀行存款余額調節表。A注冊會計師決定運用統計抽樣方法測試該項控制在全年的運行有效性。相關事項如下：

　　(1)A注冊會計師計算了各銀行存款賬戶在20×8年l2月31日余額的標準差，作為確定樣本規模的一個因素。

　　(2)在確定樣本規模后，A注冊會計師采用隨機數表的方式選取樣本。選取的一個銀行存款賬戶余額極小，A注冊會計師另選了一個余額較大的銀行存款賬戶予以代替。

　　(3)在對選取的樣本項目進行檢查時，A注冊會計師發現其中一張銀行存款余額調節表由甲公司銀行存款出納代為編制，A注冊會計師復核后發現該表編制正確，不將其視為控制偏差。

　　(4)在對選取的樣本項目進行檢查后，A注冊會計師將樣本中發現的偏差數量除以樣本規模得出的數值作為該項控制運行總體偏差率的最佳估計。

　　(5)假設A注冊會計師確定的可接受的信賴過度風險為l0%，樣本規模為45。測試樣本后，發現l例偏差。當信賴過度風險為“10%”、樣本中發現的偏差率為“l”時，控制測試的風險系數為“3.9”。

　　要求：

　　(1)計算確定總體規模，并簡要回答在運用統計抽樣方法對某項手工執行的控制運行有效性進行測試時，總體規模對樣本規模的影響。

　　(2)針對事項(1)至(4)，假設上述事項互不關聯，逐項指出A注冊會計師的做法是否正確。如不正確，簡要說明理由。

　　(3)針對事項(5)，計算總體偏差率上限。

　　網校答案：

　　(1)總體規模720個(60個賬戶×l2個月)

　　當總體規模較小時，樣本規模與總體規模同向變動;當總體規模超過一定數最時，總體規模對樣本規模的影響可以忽略。

　　(2)針對事項(1)，A注冊會計師的做法不正確。

　　理由：注冊會計師在確定控制測試樣本規模時，不需要計算受影響賬戶余額的標準差;

　　針對事項(2)，A注冊會計師的做法不正確。

　　理由：注冊會計師不應隨意更換樣本項目，否則會破壞樣本的隨機性，不符合統計抽樣的原理。

　　針對事項(3)，A注冊會計師的做法不正確。

　　理由：銀行存款出納不能同時編制銀行存款余額調節表，不符合不相容職責分離的原則，A注冊會計師應將其視為控制偏差。

　　針對事項(4)正確。

　　(3)總體偏差率上限=風險系數/樣本量=3.9÷45=8.67%

　　第三節 審計抽樣在細節測試中的運用(掌握)

　　一、樣本設計階段

　　(一)確定測試目標

　　注冊會計師運用審計抽樣的方法，獲取有關財務報表金額的一項或多項認定(如應收賬款的存在)的合理性。如果該金額是合理正確的，注冊會計師將接受與之相關的認定，認為財務報表金額不存在重大錯報。

　　(二)定義總體

　　1.適當性

　　(1)注冊會計師應確信抽樣總體適合于特定的審計目標。

　　(2)值得注意的是，不同性質的交易可能導致借方余額、貸方余額和零余額多種情況并存，注冊會計師需要根據風險、相關認定和審計目標進行不同的考慮。

　　例如：

　　(1)測試應付賬款的高估，注冊會計師應將應付賬款明細表定義為總體;

　　(2)測試應付賬款的低估，注冊會計師可以將后來支付的證明、未付款的發票、供貨商的對賬單、沒有銷售發票對應的收貨報告，或能提供低估應付賬款的審計證據的其他總體定義為總體，而不是將應付賬款明細表定義為總體。

　　2.完整性

　　(1)總體的完整性包括代表總體的實物的完整性。

　　(2)如果代表總體的實物和總體不一致，注冊會計師可能對總體得出錯誤的結論。

　　(3)如果注冊會計師將選擇的實物和總體比較之后，認為代表總體的實物遺漏了應包含在最終評價中的總體項目，注冊會計師應選擇新的實物，或對被排除在實物之外的項目實施替代程序，并詢問遺漏的原因。

　　(4)在細節測試中，注冊會計師還應當運用職業判斷，判斷某賬戶余額或交易類型中是否存在及存在哪些應該單獨測試而不能放在抽樣總體中的項目。

　　(5)值得注意的是，在審計抽樣時，銷售收入和銷售成本通常被視為兩個獨立的總體。為了減少樣本量而僅將毛利率作為一個總體是不恰當的，因為收入錯報并非總能被成本錯報抵消，反之亦然。

　　(三)定義抽樣單元

　　在細節測試中，抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一項記錄(如銷售發票中的單個項目)，甚至是每個貨幣單元。

　　(四)界定錯報

　　在細節測試中，注冊會計師應根據審計目標界定錯報，實際審計工作中常常采用錯報金額(元)來表示。

　　二、選取樣本階段

　　(一)確定抽樣方法

　　1.貨幣單元抽樣

　　(1)貨幣單元抽樣的定義

　　貨幣單元抽樣是一種運用屬性抽樣原理對貨幣金額而不是對發生率得出結論的統計抽樣方法，它是概率比例規模抽樣方法的分支，有時也被稱為金額單元抽樣、累計貨幣金額抽樣以及綜合屬性變量抽樣等。

　　(2)貨幣單元抽樣的優點

　　①貨幣單元抽樣以屬性抽樣原理為基礎，注冊會計師可以很方便地計算樣本規模和評價樣本結果，因而通常比傳統變量抽樣更易于使用;

　　②貨幣單元抽樣在確定所需的樣本規模時無需直接考慮總體的特征(如變異性)，因為總體中的每一個貨幣單元都有相同的規模，而傳統變量抽樣的樣本規模是在總體項目共有特征的變異性或標準差的基礎上計算的;

　　③貨幣單元抽樣中，項目被選取的概率與其貨幣金額大小成比例，因而無需通過分層減少變異性，而傳統變量抽樣通常需要對總體進行分層以減小樣本規模;

　　④在貨幣單元抽樣中使用系統選樣法選取樣本時，如果項目金額等于或大于選樣間距，貨幣單元抽樣將自動識別所有單個重大項目，即該項目一定會被選中;

　　⑤如果注冊會計師預計不存在錯報，貨幣單元抽樣的樣本規模通常比傳統變量抽樣方法更小;

　　⑥貨幣單元抽樣的樣本更容易設計，且可在能夠獲得完整的最終總體之前開始選取樣本。

　　(3)貨幣單元抽樣的缺點

　　①貨幣單元抽樣不適用于測試總體的低估，因為賬面金額小但被嚴重低估的項目被選中的概率低，如果在貨幣單元抽樣中發現低估，注冊會計師在評價樣本時需要特別考慮;

　　②對零余額或負余額的選取需要在設計時予以特別考慮;

　　③當發現錯報時，如果風險水平一定，貨幣單元抽樣在評價樣本時可能高估抽樣風險的影響，從而導致注冊會計師更可能拒絕一個可接受的總體賬面金額;

　　④在貨幣單元抽樣中，注冊會計師通常需要逐個累計總體金額，以確定總體是否完整并與財務報表一致，不過如果相關會計數據以電子形式儲存，就不會額外增加大量的審計成本;

　　⑤當預計總體錯報的金額增加時，貨幣單元抽樣所需的樣本規模也會增加，這種情況下，貨幣單元抽樣的樣本規模可能大于傳統變量抽樣所需的規模。

　　2.傳統變量抽樣

　　(1)傳統變量抽樣的定義

　　傳統變量抽樣運用正態分布理論，根據樣本結果推斷總體的特征。傳統變量抽樣涉及難度較大、較為復雜的數學計算，注冊會計師通常使用計算機程序確定樣本規模，一般不需懂得這些方法所用的數學公式。

　　(2)傳統變量抽樣的優點

　　①如果賬面金額與審定金額之間存在較多差異，傳統變量抽樣可能只需較小的樣本規模就能滿足審計目標;

　　②注冊會計師關注總體的低估時，使用傳統變量抽樣比貨幣單元抽樣更合適;

　　③需要在每一層追加選取額外的樣本項目時，傳統變量抽樣更易于擴大樣本規模;

　　④對零余額或負余額項目的選取，傳統變量抽樣不需要在設計時予以特別考慮。

　　(3)傳統變量抽樣的缺點

　　①傳統變量抽樣比貨幣單元抽樣更復雜，注冊會計師通常需要借助計算機程序;

　　②在傳統變量抽樣中確定樣本規模時，注冊會計師需要估計總體特征的標準差，而這種估計往往難以作出，注冊會計師可能利用以前對總體的了解或根據初始樣本的標準差進行估計;

　　③如果存在非常大的項目，或者在總體的賬面金額與審定金額之間存在非常大的差異，而且樣本規模比較小，正態分布理論可能不適用，注冊會計師更可能得出錯誤的結論;

　　④如果幾乎不存在錯報，傳統變量抽樣中的差異法和比率法將無法使用。

　　3.在細節測試中運用傳統變量抽樣常用的方法

　　(1)均值法

　　樣本審定金額的平均值=樣本審定金額÷樣本規模

　　估計的總體金額=樣本審定金額的平均值X總體規模

　　推斷的總體錯報=總體賬面金額一估計的總體金額

　　(2)差額法。

　　推斷的總體錯報=樣本平均錯報X總體規模

　　估計的總體金額=總體賬面金額一推斷的總體錯報

　　(3)比率法。

　　比率=樣本審定金額÷樣本賬面金額

　　估計的總體金額=總體賬面金額×比率

　　推斷的總體錯報=總體賬面金額一估計的總體金額

　　【例題6·簡答題】(2012年)A注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務報表。在針對存貨實施細節測試時，A注冊會計師決定采用傳統變量抽樣方法實施統計抽樣。甲公司2011年12月31日存貨賬面余額合計為l50000000元。A注冊會計師確定的總體規模為3000，樣本規模為200，樣本賬面余額合計為I2000000元，樣本審定金額合計為8000000元。

　　要求：代A注冊會計師分別采用均值估計抽樣、差額估計抽樣和比率估計抽樣三種方法計算推斷的總體錯報金額。

　　網校答案：

　　(1)樣本項目的平均審定金額=8000000/20=40000(元)

　　總體的審定金額=40000×3000=120000000(元)

　　推斷的總體錯報=l20000000-150000000=-30000000(元)

　　(2)樣本平均錯報=(8000000-12000000)/200=-20000(元)

　　推斷的總體錯報=-20000×3000=-60000000(元)

　　(3)比率=8000000/12000000=2/3

　　估計的總體實際金額=l50000000×2/3=100000000(元)

　　推斷的總體錯報=l00000000-150000000= -50000000(元)

　　(二)確定樣本規模

　　1.在細節測試中，注冊會計師確定樣本規模應當考慮以下因素如下表：

　　2.確定樣本量

　　(1)細節測試中基于貨幣單元抽樣法確定樣本量。

　　(2)使用傳統變量抽樣方法時，注冊會計師通常運用計算機程序確定適當的樣本規模。

　　(3)注冊會計師還可以使用下列公式確定樣本規模：

　　樣本規模=總體賬面金額÷可容忍錯報×保證系數

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