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　　第四章 審計抽樣在控制測試中的應用(二)

　　第二節 審計抽樣在控制測試中的應用(掌握)

　　(二)確定樣本規模

　　1.在控制測試中，注冊會計師確定樣本規模應當考慮以下因素如下表：

　　2.針對運行頻率較低的內部控制的考慮。一般情況下，樣本規模接近表中樣本數量區間的下限是適當的。如果控制發生變化，或曾經發現控制缺陷，樣本規模更可能接近甚至超過中樣本數量區間的上限。如果擬測試的控制是針對相關認定的唯一控制，注冊會計師往往可能需要測試比表中所列更多的樣本。

　　表：測試運行頻率較低的內部控制的有效性

　　3.確定樣本規模

　　實施控制測試時，注冊會計師可能使用統計抽樣，也可能使用非統計抽樣。在統計抽樣中，注冊會計師可以使用樣本量表確定樣本規模。表4一4提供了在控制測試中確定的可接受信賴過度風險為l0%時所使用的樣本量表。可容忍偏差率所在列與預計總體偏差率所在行的交點就是所需的樣本規模。本例中，如前所述，注冊會計師確定的可接受信賴過度風險為l0%，可容忍偏差率為7%，預計總體偏差率為l.75%。在信賴過度風險為l0%時所使用的表8—6中，7%可容忍偏差率與l.75%預計總體偏差率的交叉處為55，即所需的樣本規模為55。

　　表4—4控制測試統計抽樣樣本規模——信賴過度風險l0%

　　(括號內是可接受的偏差數)

　　注1：*表示樣本規模太大，因而在大多數情況下不符合成本效益原則。

　　注2：本表假設總體為大總體。

　　(三)實施審計程序

　　在對選取的樣本項目實施審計程序時可能出現以下幾種情況：

　　1.無效單據。注冊會計師選取的樣本中可能包含無效的項目。例如抽中空白收據。如果注冊會計師能夠合理確信該收據的無效是正常的且不構成對設定控制的偏差，就要用另外的收據替代。

　　2.未使用或不適用的單據。→與無效單據類似處理。例如，選擇了一個未使用號碼，就應合理確信該收據號碼實際上代表一張未使用收據且不構成控制偏差，應用一個額外的收據號碼替換該未使用的收據號碼。再如，如果偏差被定義為沒有驗收報告支持的交易，選取的樣本中包含的電話費可能沒有相應的驗收報告。如果合理確信該交易不適用且不構成控制偏差，用另一筆交易替代該項目。

　　3.對總體的估計出現錯誤。如果注冊會計師高估了總體規模和編號范圍，選取的樣本中超出實際編號的所有數字都被視為未使用單據。在這種情況下，注冊會計師要用額外的隨機數代替這些數字，以確定對應的適當單據。

　　4.在結束之前停止測試。有時注冊會計師可能在對樣本的第一部分進行測試時發現大量偏差。其結果是，注冊會計師可能認為，即使在剩余樣本中沒有發現更多的偏差，樣本的結果也不支持計劃的重大錯報風險評估水平。在這種情況下，注冊會計師要重估重大錯報風險并考慮是否有必要繼續進行測試。

　　5.無法對選取的項目實施檢查。如果找不到該單據，或由于其他原因注冊會計師無法對選取的項目實施檢查，注冊會計師可能無法使用替代程序測試控制是否適當運行。如果注冊會計師無法對選取的項目實施計劃的審計程序或適當的替代程序，就要考慮在評價樣本時將該樣本項目視為控制偏差。另外，注冊會計師要考慮造成該限制的原因，以及該限制可能對其了解內部控制和評估重大錯報風險產生的影響。

　　三、評價樣本結果階段

　　(一)計算總體偏差率

　　將樣本中發現的偏差數量除以樣本規模，就可以計算出樣本偏差率。樣本偏差率就是注冊會計師對總體偏差率的最佳估計，因而在控制測試中無須另外推斷總體偏差率。

　　(二)考慮抽樣風險。

　　1.使用統計公式評價樣本結果。假定本例中，注冊會計師對55個項目實施了既定的審計程序，且未發現偏差，則在既定的可接受信賴過度風險下，根據樣本結果計算總體最大偏差率如下：

　　總體偏差率上限(MDR)=R/n=風險系數/樣本量=2.3÷55=4.1%

　　其中的風險系數根據可接受的信賴過度風險為l0%，且偏差數量為0，在表4—5中查得為2.3。表4—5列示了在控制測試中常用的風險系數。

　　表4—5 控制測試中常用的風險系數表

　　這意味著，如果樣本量為55且無一例偏差，總體實際偏差率超過4.1%的風險為10%，①即有90%的把握保證總體實際偏差率不超過4.1%。由于注冊會計師確定的可容忍偏差率為7%，因此可以得出結論，②總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很小，總體可以接受。也就是說，③樣本結果證實注冊會計師對控制運行有效性的估計和評估的重大錯報風險水平是適當的。

　　如果在55個樣本中有兩個偏差，則在既定的可接受信賴過度風險下，按照公式計算的總體偏差率上限如下：

　　總體偏差率上限(MDR)=R/n=風險系數/樣本量=5.3÷55=9.5%

　　這意味著，如果樣本量為55且有兩個偏差，①總體實際偏差率超過9.5%的風險為10%。在可容忍偏差率為7%的情況下，注冊會計師可以做出結論，②總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很大，因而不能接受總體。也就是說，③樣本結果不支持注冊會計師對控制運行有效性的估計和評估的重大錯報風險水平。

　　2.使用樣本結果評價表。注冊會計師也可以使用樣本結果評價表評價統計抽樣的結果。表4-6列示了可接受的信賴過度風險為10%時的總體偏差率上限。

　　本例中，注冊會計師應當選擇可接受的信賴過度風險為、10%的表(即表4-6)評價樣本結果。樣本規模為55，注冊會計師可以選擇樣本規模為55的那一行。當樣本中未發現偏差時，應選擇偏差數為零的那一列，兩者交叉處的4.1%即為總體的偏差率上限，與利用公式計算的結果4.1%相等。此時，由于總體偏差率上限小于本例中的可容忍偏差率7%，總體可以接受。也就是說，樣本結果證實注冊會計師對控制運行有效性的估計和評估的重大錯報風險水平是適當的。

　　表4—6 控制測試中統計抽樣結果評價——信賴過度風險10%時的偏差率上限

　　注1：*表示超過20%。

　　注2：本表以百分比表示偏差率上限;本表假設總體足夠大。

　　當樣本中發現兩個偏差時，應選擇偏差數為2的那一列，兩者交叉處的9.4%即為總體的偏差率上限，與利用公式計算的結果9.5%相近。

　　(三)考慮偏差的性質和原因

　　(四)得出總體結論

　　如果樣本結果及其他相關審計證據支持計劃評估的控制有效性，從而支持計劃的重大錯報風險評估水平，注冊會計師可能不需要修改計劃的實質性程序。

　　如果樣本結果不支持計劃的控制運行有效性和重大錯報風險的評估水平，注冊會計師通常有兩種選擇： (1)進一步測試其他控制(如補償性控制)，以支持計劃的控制運行有效性和重大錯報風險的評估水平;(2)提高重大錯報風險評估水平，并相應修改計劃的實質性程序的性質、時間安排和范圍。

　　小結：

　　在控制測試中使用統計抽樣評價樣本結果

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