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　　三、如何在會計師事務(wù)所層面和項目組層面強化保持職業(yè)懷疑的必要性?

　　答：注冊會計師保持職業(yè)懷疑，不僅受到個人的職業(yè)道德、知識水平和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的影響，而且還受到所在會計師事務(wù)所的文化和機制，以及所在項目組的影響。

　　(一) 在會計師事務(wù)所層面營造保持職業(yè)懷疑的環(huán)境《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》要求會計師事務(wù)所建立并保持質(zhì)量控制制度，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)準(zhǔn)則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定。這包括制定引導(dǎo)注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑的下列政策和程序：

　　1. 培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化。

　　如果會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層強調(diào)保持職業(yè)懷疑的“高層基調(diào)”，再加上支持性的內(nèi)部文化，在很大程度上能夠提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。反之，如果會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層過于強調(diào)收入和利潤增長，而非審計質(zhì)量，就會削弱職業(yè)懷疑的保持。因此，會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)建立重視質(zhì)量的機制，樹立質(zhì)量至上的意識，并通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，強調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性。會計師事務(wù)所可以通過培訓(xùn)、研討班、會議、正式或非正式的談話、職責(zé)說明、新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達信息，并將其體現(xiàn)在內(nèi)部文件、培訓(xùn)資料以及對合伙人及員工的評價程序中，以支持和強化會計師事務(wù)所對質(zhì)量的重視以及如何切實實現(xiàn)高質(zhì)量的認(rèn)識。

　　2. 建立重視質(zhì)量的機制。

　　會計師事務(wù)所的業(yè)績評價、薪酬和晉升機制會促進或削弱審計實務(wù)中對職業(yè)懷疑的保持程度，這取決于這些機制如何設(shè)計和執(zhí)行。例如，如果會計師事務(wù)所的晉升機制過于強調(diào)拓展市場、承攬業(yè)務(wù)、降低審計成本或建立和保持審計客戶關(guān)系，而對開展高質(zhì)量的審計重視不夠，則會計師事務(wù)所的人員可能認(rèn)為這些目標(biāo)對于其實現(xiàn)晉升、拿到高薪或保住職位比保持職業(yè)懷疑更重要。

　　3. 加強培訓(xùn)。

　　會計師事務(wù)所人員是否能夠保持職業(yè)懷疑，很大程度上取決于其勝任能力。會計師事務(wù)所需要向所有級別人員提供適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，使其具備執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)所必需的知識、技能和能力。培訓(xùn)方式可以包括“干中學(xué)”、在職培訓(xùn)、由經(jīng)驗豐富的員工提供指導(dǎo)等。

　　(二) 在項目組層面強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性

　　項目合伙人對審計業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負責(zé)，因此需要在審計業(yè)務(wù)的所有階段通過行動示范和相關(guān)信息的傳達，向項目組強調(diào)質(zhì)量至上和保持職業(yè)懷疑的重要性。體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑的方式可能包括：

　　1. 項目組就財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論。在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，項目組需要對財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論。討論內(nèi)容包括財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域，包括舞弊可能如何發(fā)生。在討論過程中，項目組成員不應(yīng)假定管理層和治理層是正直和誠信的。這種討論可以為項目組成員交流和分享新信息提供平臺，其本身是強化職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。

　　2. 項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員及時進行指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核。項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員積極參與指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核其他項目組成員的工作，及時識別出需要解決或特殊考慮的事項，對于強化整個項目組的職業(yè)懷疑也是非常重要的。項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員在指導(dǎo)和復(fù)核已執(zhí)行的工作時，尤其是復(fù)核關(guān)鍵判斷領(lǐng)域和特別風(fēng)險等事項時，可以向經(jīng)驗較少的項目組成員傳授大量知識和經(jīng)驗，從而幫助其形成一種批判和質(zhì)疑的思維方式。例如，項目合伙人可以幫助經(jīng)驗較少的人員識別異常事項或與其他審計證據(jù)不一致的事項。及時復(fù)核還使得重大事項(例如，對關(guān)鍵領(lǐng)域作出的判斷，尤其是執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的疑難問題或爭議事項)能夠在審計報告日或之前得以解決。在履行監(jiān)督職責(zé)時，項目合伙人有責(zé)任強調(diào)需要在審計過程中保持質(zhì)疑的思維方式并在收集和評價證據(jù)時保持職業(yè)懷疑。

　　3. 就疑難問題進行咨詢。

　　就疑難問題進行咨詢是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。對于疑難問題和爭議事項，項目組應(yīng)當(dāng)進行適當(dāng)咨詢，并恰當(dāng)執(zhí)行咨詢形成的結(jié)論。對于意見分歧，只有問題得到解決，才可以簽署報告。

　　4. 對重要審計項目或高風(fēng)險審計項目實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。

　　對于上市實體財務(wù)報表審計以及需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核的其他審計業(yè)務(wù)，項目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)客觀評價項目組作出的重大判斷以及編制審計報告時得出的結(jié)論。項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的獨立復(fù)核，也是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。

　　五、在哪些重要審計領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑?

　　答：在以下較復(fù)雜、需要高度判斷的重要審計領(lǐng)域，注冊會計師

　　保持職業(yè)懷疑尤為重要：

　　1. 舞弊風(fēng)險。在針對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師可能需要在檢查支持重大交易的文件時，保持敏感性，有意識地對管理層有關(guān)重大事項的解釋或聲明進行印證。

　　2. 管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險作為舞弊風(fēng)險(因而是一種特別風(fēng)險)予以應(yīng)對。在評價管理層對詢問作出的答復(fù)時，需要通過其他信息予以印證，如果出現(xiàn)不一致，需要跟進調(diào)查;如果識別出的錯報涉及管理層(特別是涉及較高層級的管理層)，或者如果相關(guān)情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新評價對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，該結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響，以及重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性。

　　3. 收入確認(rèn)。在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

　　4. 會計估計(包括公允價值會計估計及相關(guān)披露)。例如，對于導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價管理層使用的重大假設(shè)是否合理;注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定會計估計或作出會計估計的方法不同于上期的變化是否適合于具體情況;注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核管理層在作出會計估計時的判斷和決策，以識別是否可能存在管理層偏向的跡象。

　　5. 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。例如，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計過程中對可能顯示以前未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的信息保持警覺。

　　6. 重大非常規(guī)交易。例如，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價重大非常規(guī)交易的商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。此外，注冊會計師在評價被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制時，需要考慮重大非常規(guī)交易的披露是否充分。

　　7. 金融工具等高度復(fù)雜的交易。例如，注冊會計師需要復(fù)核金融工具的分類和確認(rèn)是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，與金融工具相關(guān)的會計估計所依據(jù)的假設(shè)和數(shù)據(jù)的相關(guān)性和合理性，金融工具是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的計量屬性列報期末金額。

　　8. 對法律法規(guī)的遵守。例如，在審計過程中實施其他程序時，需要對違反或懷疑違反下列法律法規(guī)的行為保持警覺：一是可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，二是對被審計單位的經(jīng)營活動具有至關(guān)重要的影響，將導(dǎo)致被審計單位終止業(yè)務(wù)活動或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)。

　　9. 持續(xù)經(jīng)營。例如，如果識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃，這些計劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。

　　10. 函證。例如，注冊會計師需要對函證過程中出現(xiàn)的異常情況保持警覺，判斷是否存在對回函可靠性的疑慮，并追加審計程序予以調(diào)查。

　　11.存貨監(jiān)盤。例如，注冊會計師應(yīng)對存貨實際盤點結(jié)果與期末存貨記錄不一致的情況保持警覺，并追加審計程序予以調(diào)查。

　　12. 期后事項。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，適當(dāng)關(guān)注期后事項，如期后重大會計記錄調(diào)整、期后收入沖回等事項，對舞弊風(fēng)險保持警覺

　　[必背考點4]審計風(fēng)險

　　(一)基本理論

　　審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報時注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。

　　審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險 或

　　重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險

　　審計風(fēng)險模型中的重大錯報風(fēng)險，指的是評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險

　　(二)審計風(fēng)險模型中各要素之間的關(guān)系

　　重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險的香火關(guān)系可以從定性和定量兩個方面加以考查;

　　1、從定量的角度看，檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的反向關(guān)系用數(shù)學(xué)模型表示如下：

　　審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險 或

　　重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險

　　【提示】審計風(fēng)險模型中的審計風(fēng)險是指可接受的審計風(fēng)險水平，這一風(fēng)險水平在制定審計計劃時就應(yīng)確定。

　　審計風(fēng)險模型的變化：檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/重大錯報風(fēng)險 或

　　(可接受的)檢查風(fēng)險=(可接受的)審計風(fēng)險/(評估的認(rèn)定層次的)重大錯報風(fēng)險

　　2、從定性的角度看，評估的重大錯報風(fēng)險越高，注冊會計師可接受的檢查風(fēng)險越低，反之亦然。換言之，當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師必須擴大審計范圍，盡量將檢查風(fēng)險降低，以便將整個審計風(fēng)險降低至可接受的水平。

　　(三)審計風(fēng)險與審計證據(jù)的關(guān)系

　　1、(可接受的水平)審計風(fēng)險與審計證據(jù)之間成正向變動關(guān)系

　　2、評估的重大錯報風(fēng)險與審計證據(jù)數(shù)量之間成正向變動關(guān)系

　　3、在既定的審計風(fēng)險水平下，檢查風(fēng)險與評估的重大錯報風(fēng)險成反向變動關(guān)系

　　4、(可接受的水平)檢查風(fēng)險與審計證據(jù)數(shù)量之間成反向變動關(guān)系

　　(四)審計的固有限制

　　由于審計存在固有限制，導(dǎo)致注冊會計師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。

　　審計風(fēng)險不可能將至零，注冊會計師不能對財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險取得絕對保證。

　　審計的股友閑置源于

　　(1)財務(wù)報告的性質(zhì)

　　(2)審計程序的性質(zhì)

　　(3)在合理的時間內(nèi)以合理的成本完成審計的需要

　　【記憶口訣】審計的股友限制是審計的先天缺陷，是審計風(fēng)險不能降至零的重要導(dǎo)火索。

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