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　　一、在確定財務(wù)報表整體重要性時如何選取基準(zhǔn)和百分比?

　　答：注冊會計師在制定總體審計策略時，應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表整體的重要性。注冊會計師通常先選定一個基準(zhǔn)，再乘以某一百分比作為財務(wù)報表整體的重要性。確定重要性，包括選擇符合具體情況的適當(dāng)基準(zhǔn)和百分比，是注冊會計師運用職業(yè)判斷的結(jié)果。

　　(一)適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)

　　《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性>應(yīng)用指南》第3段至第5段，針對確定財務(wù)報表整體重要性時對基準(zhǔn)的運用提供了詳細(xì)的指引，要求注冊會計師站在財務(wù)報表使用者的角度，充分考慮被審計單位的性質(zhì)、所處的生命周期階段以及所處行業(yè)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素，選用如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利潤或費用等財務(wù)報表要素，或報表使用者特別關(guān)注的項目作為適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)。

　　以下舉例說明一些實務(wù)中較為常用的基準(zhǔn)：

　　在通常情況下，對于以營利為目的的企業(yè)，利潤可能是大多數(shù)財務(wù)報表使用者最為關(guān)注的財務(wù)指標(biāo)，因此，注冊會計師可能考慮選取經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤作為基準(zhǔn)。但是在某些情況下，例如企業(yè)處于微利或微虧狀態(tài)時，采用經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤為基準(zhǔn)確定重要性可能影響審計的效率和效果。注冊會計師可以考慮采用以下方法確定基準(zhǔn)：

　　(1)如果微利或微虧狀態(tài)是由宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的波動或企業(yè)自身經(jīng)營的周期性所導(dǎo)致，可以考慮采用過去三到五年經(jīng)常性業(yè)務(wù)的平均稅前利潤作為基準(zhǔn);

　　(2)采用財務(wù)報表使用者關(guān)注的其他財務(wù)指標(biāo)作為基準(zhǔn)，如營業(yè)收入、總資產(chǎn)等。

　　注冊會計師為被審計單位選擇的基準(zhǔn)在各年度中通常會保持穩(wěn)定，但是并非必須保持一貫不變。注冊會計師可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢、行業(yè)狀況和被審計單位具體情況的變化對采用的基準(zhǔn)作出調(diào)整。例如，對于處在新設(shè)立階段的被審計單位可能采用總資產(chǎn)作為基準(zhǔn)，對于處在成長期的被審計單位可能采用營業(yè)收入作為基準(zhǔn)，對于進(jìn)入經(jīng)營成熟期的被審計單位可能采用經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤作為基準(zhǔn)。

　　(二)百分比

　　為選定的基準(zhǔn)確定百分比需要運用職業(yè)判斷。百分比和選定的基準(zhǔn)之間存在一定的聯(lián)系，如經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤對應(yīng)的百分比通常比營業(yè)收入對應(yīng)的百分比要高。例如，對以營利為目的的制造業(yè)企業(yè)，注冊會計師可能認(rèn)為經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤的5%是適當(dāng)?shù)?對非營利組織，注冊會計師可能認(rèn)為收入總額或費用總額的1%是適當(dāng)?shù)摹０俜直葻o論是高一些還是低一些，只要符合具體情況，都是適當(dāng)?shù)摹?/P>

　　在確定百分比時，除了考慮被審計單位是否為上市公司或公眾利益實體外，其他因素也會影響注冊會計師對百分比的選擇，這些因素包括但不限于：

　　(1)財務(wù)報表是否分發(fā)給廣大范圍的使用者;

　　(2)被審計單位是否由集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方提供融資或是否有大額對外融資(如債券或銀行貸款);

　　(3)財務(wù)報表使用者是否對基準(zhǔn)數(shù)據(jù)特別敏感(如特殊目的財務(wù)報表的使用者)。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中充分記錄在選定基準(zhǔn)和百分比時所考慮的因素，作為支持其作出的職業(yè)判斷的依據(jù)。

　　二、如何確定實際執(zhí)行的重要性?

　　答：實際執(zhí)行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務(wù)報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過財務(wù)報表整體的重要性的可能性降至適當(dāng)?shù)牡退健?/P>

　　確定實際執(zhí)行的重要性并非簡單機(jī)械的計算，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷，并考慮下列因素的影響：(1)對被審計單位的了解;(2)前期審計工作中識別出的錯報的性質(zhì)和范圍;(3)根據(jù)前期識別出的錯報對本期錯報作出的預(yù)期。

　　對實際執(zhí)行的重要性的運用體現(xiàn)在計劃和執(zhí)行審計工作階段，實際執(zhí)行的重要性直接影響注冊會計師的審計工作量及需要獲取的審計證據(jù)。對于審計風(fēng)險較高的審計項目，需要確定較低的實際執(zhí)行的重要性。

　　如果存在下列情況，注冊會計師可能考慮選擇較低的百分比來確定實際執(zhí)行的重要性：

　　(1)首次接受委托的審計項目;

　　(2)連續(xù)審計項目，以前年度審計調(diào)整較多;

　　(3)項目總體風(fēng)險較高，例如處于高風(fēng)險行業(yè)、管理層能力欠缺、面臨較大市場競爭壓力或業(yè)績壓力等;

　　(4)存在或預(yù)期存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。

　　如果存在下列情況，注冊會計師可能考慮選擇較高的百分比來確定實際執(zhí)行的重要性：

　　(1)連續(xù)審計項目，以前年度審計調(diào)整較少;

　　(2)項目總體風(fēng)險為低到中等，例如處于非高風(fēng)險行業(yè)、管理層有足夠能力、面臨較低的業(yè)績壓力等;

　　(3)以前期間的審計經(jīng)驗表明內(nèi)部控制運行有效。

　　審計準(zhǔn)則要求注冊會計師確定低于財務(wù)報表整體重要性的一個或多個金額作為實際執(zhí)行的重要性，注冊會計師無需通過將財務(wù)報表整體的重要性平均分配或按比例分配至各個報表項目的方法來確定實際執(zhí)行的重要性，而是根據(jù)對報表項目的風(fēng)險評估結(jié)果，確定如何確定一個或多個實際執(zhí)行的重要性。例如，根據(jù)以前期間的審計經(jīng)驗和本期審計計劃階段的風(fēng)險評估結(jié)果，注冊會計師認(rèn)為可以以財務(wù)報表整體重要性的75%作為大多數(shù)報表項目的實際執(zhí)行的重要性;與營業(yè)收入項目相關(guān)的內(nèi)部控制存在控制缺陷，而且以前年度審計中存在審計調(diào)整，因此考慮以財務(wù)報表整體重要性的50%作為營業(yè)收入項目的實際執(zhí)行的重要性，從而有針對性的對高風(fēng)險領(lǐng)域執(zhí)行更多的審計工作。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中充分記錄在確定實際執(zhí)行的重要性時所作出的職業(yè)判斷的依據(jù)。

　　三、如何確定明顯微小錯報的臨界值?

　　答：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》第六條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)累積審計過程中識別出的錯報，除非錯報明顯微小。《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報>應(yīng)用指南》第2段指出，注冊會計師可能將低于某一金額的錯報界定為明顯微小的錯報，對這類錯報不需要累積，因為注冊會計師認(rèn)為這些錯報的匯總數(shù)明顯不會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。“明顯微小”不等同于“不重大”。明顯微小錯報金額的數(shù)量級，與按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》確定的重要性的數(shù)量級相比，應(yīng)當(dāng)是明顯不同的(明顯微小錯報金額的數(shù)量級更小)。這些明顯微小的錯報，無論單獨或者匯總起來，無論從規(guī)模、性質(zhì)或其發(fā)生的環(huán)境來看都是明顯微不足道的。為了確定審計中發(fā)現(xiàn)的錯報哪些需要累積，哪些不需要累積，注冊會計師需要在制定審計計劃時預(yù)先設(shè)定明顯微小錯報的臨界值。

　　確定該臨界值需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。在確定明顯微小錯報的臨界值時，注冊會計師可能考慮以下因素：

　　(1)以前年度審計中識別出的錯報(包括已更正和未更正錯報)的數(shù)量和金額;

　　(2)重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果;

　　(3)被審計單位治理層和管理層對注冊會計師與其溝通錯報的期望;

　　(4)被審計單位的財務(wù)指標(biāo)是否勉強(qiáng)達(dá)到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求或投資者的期望。

　　注冊會計師對上述因素的考慮，實際上是在確定審計過程中對錯報的過濾程度。注冊會計師的目標(biāo)是要確保不累積的錯報(即低于臨界值的錯報)連同累積的未更正錯報不會匯總成為重大錯報。如果注冊會計師預(yù)期被審計單位存在數(shù)量較多、金額較小的錯報，可能考慮采用較低的臨界值，以避免大量低于臨界值的錯報積少成多構(gòu)成重大錯報。如果注冊會計師預(yù)期被審計單位錯報數(shù)量較少，則可能采用較高的臨界值。

　　注冊會計師可能將明顯微小錯報的臨界值確定為財務(wù)報表整體重要性的3%至5%，也可能低一些或高一些，但通常不超過財務(wù)報表整體重要性的10%，除非注冊會計師認(rèn)為有必要單獨為重分類錯報確定一個更高的臨界值。如果注冊會計師不確定一個或多個錯報是否明顯微小，就不能認(rèn)為這些錯報是明顯微小的。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中充分記錄在確定明顯微小錯報的臨界值時所作出的職業(yè)判斷的依據(jù)。

　　四、如何在審計中運用實際執(zhí)行的重要性?

　　答：實際執(zhí)行的重要性在審計中的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.注冊會計師在計劃審計工作時可能根據(jù)實際執(zhí)行的重要性確定需要對哪些類型的交易、賬戶余額和披露實施進(jìn)一步審計程序，即通常選取金額超過實際執(zhí)行的重要性的財務(wù)報表項目，因為這些財務(wù)報表項目有可能導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報。但是，這不代表注冊會計師可以對所有金額低于實際執(zhí)行的重要性的財務(wù)報表項目不實施進(jìn)一步審計程序，這主要出于以下考慮：

　　(1)單個金額低于實際執(zhí)行的重要性的財務(wù)報表項目匯總起來可能金額重大(可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過財務(wù)報表整體的重要性)，注冊會計師需要考慮匯總后的潛在錯報風(fēng)險;

　　(2)對于存在低估風(fēng)險的財務(wù)報表項目，不能僅僅因為其金額低于實際執(zhí)行的重要性而不實施進(jìn)一步審計程序;

　　(3)對于識別出存在舞弊風(fēng)險的財務(wù)報表項目，不能因為其金額低于實際執(zhí)行的重要性而不實施進(jìn)一步審計程序。

　　2.運用實際執(zhí)行的重要性確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。例如，在實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師確定的已記錄金額與預(yù)期值之間的可接受差異額通常不超過實際執(zhí)行的重要性;在運用審計抽樣實施細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師可以將可容忍錯報的金額設(shè)定為等于或低于實際執(zhí)行的重要性

　　五、如何對未更正錯報進(jìn)行定量和定性的評價?

　　答：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》第十二條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定未更正錯報單獨或匯總起來是否重大。在確定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：(1)相對特定類別的交易、賬戶余額或披露以及財務(wù)報表整體而言，錯報的金額和性質(zhì)以及錯報發(fā)生的特定環(huán)境;(2)與以前期間相關(guān)的未更正錯報對相關(guān)類別的交易、賬戶余額或披露以及財務(wù)報表整體的影響。

　　注冊會計師在評價未更正錯報是否重大時，除考慮未更正錯報單獨或連同其他未更正錯報是否超過財務(wù)報表整體的重要性(即定量因素)外，還要考慮錯報性質(zhì)以及錯報發(fā)生的特定環(huán)境(即定性因素)，并綜合評價沒有對未更正錯報作出調(diào)整的財務(wù)報表整體是否仍然能夠?qū)崿F(xiàn)公允反映。

　　確定一項分類錯報是否重大，需要進(jìn)行定性評估。例如，注冊會計師識別出某項應(yīng)付賬款誤計入其他應(yīng)付款的錯報，金額超過財務(wù)報表整體的重要性。由于該錯報不影響經(jīng)營業(yè)績和關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，注冊會計師認(rèn)為該項錯報不重大。再如，被審計單位沒有及時將資產(chǎn)負(fù)債表日已達(dá)到可使用狀態(tài)的在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，金額超過財務(wù)報表整體的重要性，相關(guān)折舊金額較小。注冊會計師在考慮相關(guān)定性因素之后，認(rèn)為該錯報對固定資產(chǎn)賬戶余額及財務(wù)報表整體均不產(chǎn)生重大影響，認(rèn)為該項錯報不是重大錯報。

　　在某些情況下，即使某些錯報低于財務(wù)報表整體的重要性，但因與這些錯報相關(guān)的某些情況，在將其單獨或連同在審計過程中累積的其他錯報一并考慮時，注冊會計師也可能將這些錯報評價為重大錯報。例如，某項錯報的金額雖然低于財務(wù)報表整體的重要性，但對被審計單位的盈虧狀況有決定性的影響，注冊會計師應(yīng)認(rèn)為該項錯報是重大錯報。注冊會計師可以根據(jù)《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報>應(yīng)用指南》第16段中所列舉的情況進(jìn)行相應(yīng)的定性分析。

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