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　　第三章 審計證據

　　【必背考點1】審計目標與審計程序的對應關系舉例

　　(1)存在性認定

　　審計目標--資產負債表列示的存貨存在

　　審計程序--實施存貨監(jiān)盤程雪

　　(2)完整性認定

　　審計目標---銷售收入包括了所有已發(fā)貨的交易

　　審計程序--檢查發(fā)貨單和銷售發(fā)票的編號至銷售明細賬

　　(3)準確性

　　審計目標---應收賬款反映的銷售業(yè)務是否基于正確的價格和數(shù)量，計算是否準確

　　審計程序---比較價格清單與發(fā)票上的價格、發(fā)貨單與銷售訂購單上的數(shù)量是否一致，重新計算發(fā)票上的金額。

　　(4)截止認定：

　　審計目標---銷售業(yè)務記錄在恰當?shù)钠陂g

　　審計程序---比較上一年度最后幾天和下一年度最初幾天的發(fā)票開具日期、發(fā)貨日期與記賬日期

　　(5)權利和已無認定：

　　審計目標---資產負債表中的固定資產確實為公司擁有

　　審計程序---檢查應收賬款賬齡分析表、評估計提的壞賬準備是否充足

　　【記憶口訣】順查驗證完整性;逆差驗證真實性(存在或發(fā)生);驗算金額是否正確，與準確性或幾家和分攤認定相關;驗證所有權歸屬，與權力和義務認定相關;驗證歸屬期是否正確，與截止認定相關。

　　【必背考點2】審計證據的含義和性質

　　(一)含義

　　審計證據是指注冊會計師為了得出審計結構、形成審計意見而使用的所有信息，包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和其他信息。

　　會議記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發(fā)表審計意見的基礎，注冊會計師還應獲取用作審計證據的其他信息。財務報表依據的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據，兩者缺一不可。

　　(二)性質

　　1、審計證據的充分性---證據數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關

　　注冊會計師需要獲取審計證據的數(shù)量受其對重大錯報風險估計的影響。評估的錯報風險越大，所需要的審計證據可能越多。

　　2、審計證據的恰當性---對證據質量的衡量，包括相關性和可靠性

　　(1)審計證據是否相關必須結合具體審計目標來考慮。再確定審計證據的相關性時，注冊會計師應當考慮：

　　①特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關。

　　②針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。

　　③只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。

　　(2)審計證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取審計證據的具體環(huán)境。注冊會計師在判斷審計證據的可靠性時，通常會考慮下列原則：

　　①從外部獨立來源獲取審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠。

　　②內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時生成的審計證據更可靠。

　　③直接獲取的審計證據比簡介獲取或推論得出的審計證據更可靠

　　④以文件、記錄形式(無論是紙質、電子或其他介質)存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠

　　⑤從原件獲取的審計證據比從傳真件或復印件獲取的審計證據更可靠

　　3、充分性和適當性的關系----證據的數(shù)量受質量的影響;但質量存在缺陷，僅靠提高數(shù)量可能難以彌補。

　　4、評價蟲奉行和適當性的特殊考慮---對文件記錄可靠性、使用被審計單位生成信息、矛盾證據和成本的考慮。

　　(1)對文件記錄可靠性的考慮

　　審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危珣斂紤]用作審計證據信息的可靠性，并考慮與這些信息生成和維護相關控制的有效性。

　　如果在審計過程中識別出的情況時使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應當做出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)巍?/P>

　　(2)使用被審計單位生成信息時考慮

　　如果在實施審計程序是使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據。

　　(3)證據相矛盾是的考慮

　　如果針對某項認定從不同來源獲取的審計證據或獲取不同性質的審計證據能夠相互印證，與該項認定相關的審計證據則具有更強的說服力。如果從不同來源獲取審計證據或獲取的不同性質的審計證據性質不一致，表明某項審計證據可能不可靠，注冊會計師應當追加必要的審計程序

　　(4)獲取審計證據是對成本的考慮

　　注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。

　　在保證獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據的前提寫下，控制審計成本也是會計事務所增強競爭能力和獲取能力所必需的。但為了保證得出的審計結論、形成的審計意見是恰當?shù)模詴嫀煵粦獙@取審計證據的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。

　　【記憶口訣】充分性是數(shù)量上的保證，適當性是質量上的保證;充分但不適當，等于南轅北轍;充分且恰當?shù)膶徲嬜C據才是完美的結合。

　　【必背考點3】函證

　　(一)函證的內容

　　(1)銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)、借款及金融機構往來的其他重要信息(除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低，如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由)

　　(2)應收賬款

　　(3)函證的其他內容(交易性金融資產;應收票據;其他應收款;預付賬款;由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨;長期股權投資;應付賬款;預收賬款;保證、抵押或質押;或有事項;重大或一場的交易等)。

　　(二)函證程序實施的范圍

　　注冊會計師可以選取特定項目進行函證，特定項目可能包括：金額較大的項目;賬齡較大的項目;交易頻繁但期末余額較小的項目;重大關聯(lián)方交易，重大或異常的交易;可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。

　　(三)函證的時間

　　通常：以資產負載表日為截止日，在資產負債標日后適當時間內實施函證

　　如果重大錯報風險評估為較低水平:可選擇資產負載表日適日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。

　　(四)詢證的方式

　　注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將二種方式結合使用。

　　1、積極的函證方式

　　如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求信息。

　　積極的詢證方式又分為兩種：

　　(1)在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。

　　(2)在詢證函中部列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率低，進而導致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。

　　注意：

　　在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。注冊會計師沒有收到回函，就無法證明所函證信息是否正確。

　　2、消極的函證方式

　　如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者盡在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

　　對消極式詢證函而言，未收到回函并不能明確表明預期的被詢證者已經收到詢證函或已經核實了詢證函中包含的信息的準確性。因此，未收到小集市詢證函的回函提供的審計證據，遠不如積極式詢證函的回函提供的審計證據有說服力。

　　當同時存在下列情況時，注冊會計師課考慮采用消極的函證方式：

　　1) 重大錯報風險評估為低水平

　　2) 涉及大量余額較小的賬戶

　　3) 預期不存在大量的錯誤

　　4) 沒有理由相信被詢證者不認真對待函證

　　3、兩種方式可以結合使用

　　(五)函證的實施與評價(考核的重點)

　　1、對函證發(fā)出前的控制措施

　　注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發(fā)出和收回函證保持控制。

　　(1)函證發(fā)出前的控制措施

　　詢證函被審計單位蓋章后，應當由注冊會計師直接發(fā)出

　　恰當?shù)卦O計詢證函，并對詢證函上的各項資料進行充分核對，注意事項可能包括：

　　①　詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關記錄保持一致。

　　②　考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證是對詢證函的信息是否執(zhí)行、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權等

　　③　是否已在詢證函中正確填列被詢證這直接向注冊會計師回函的地址

　　④　是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內容的準確性

　　(2)通過不同方式發(fā)出詢證函的控制措施

　　①　通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施

　　為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設施，而是獨立寄發(fā)詢證函，例如，直接在郵局投遞。

　　②　通過跟函的方式發(fā)出詢證時采用的控制措施

　　如果注冊會計師認為跟函方式(即注冊會計獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。

　　如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需有被審計單位人員陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。

　　③　通過電子方式發(fā)送詢證函時采取的控制措施

　　如果注冊會計師根據具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所在風險的評估，考慮相應的控制措施

　　2、回函的處理方式

　　注冊會計師可以驗證以下信息：

　　①　被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份;

　　②　回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師;

　　③　寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;

　　④　回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;

　　⑤　被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。

　　如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復。

　　(2)通過跟函方式收到回函時的處理

　　對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序：

　　①　了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;

　　②　確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;

　　③　觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關記錄中核對相關信息。

　　(3)以電子形式回函的處理

　　對以電子形式收到的回函(如電子郵件)，可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境。

　　電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術，如加密技術、電子數(shù)碼簽名技術、網頁真實性認證程序。

　　當注冊會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內容。

　　例如：當被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師課通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。

　　(4)對詢證函的口頭回復

　　只對詢證函進行口頭回復不是對注冊會計師的直接書面回復，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據。

　　在收到對詢證函口頭回復的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據以支持口頭回復中的信息。

　　3、積極式函證未收到回函的處理

　　如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應當考慮：

　　(1)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應或再次寄發(fā)詢證函。

　　(2)如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。

　　4、評價審計證據的炒年糕分型和適當性時應考慮的因素

　　如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據。

　　在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據的必要程序。這些情況可能包括：

　　(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;

　　(2)在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上，員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據。

　　5、評價函證的可靠性

　　在評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮：

　　(1)對詢證函的設計、發(fā)出及收回的控制情況;

　　(2)被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性;

　　(3)被審計單位施加的限制或回函中的限制。

　　【記憶口訣】詢證函的質量，需要會計事務所獨立控制，不能受到被審計單位的侵擾;發(fā)函前、發(fā)函中、收函后，郵寄、跟函、電子或口頭，函證的控制要面面俱到;消極式函證條件苛刻，同時具備的四個條件謹記。

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