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　　一、注冊會計師在確定是否實施函證程序時可以考慮哪些因素?

　　答：《中國注冊會計師審計準則第 1231 號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質性程序�！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第 1301 號——審計證據》、《中國注冊會計師審計準則第 1312 號——函證》指出，通常情況下，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據，比被審計單位內部生成的審計證據更可靠。因此，針對評估的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關、可靠的審計證據。盡管函證可以對某些認定提供相關審計證據，但對于其他一些認定，函證提供審計證據的相關性并不高。例如，函證針對應收賬款余額的可回收性提供的審計證據，比針對應收賬款余額的存在認定提供的審計證據的相關性要低。

　　(一)在確定是否實施函證程序時注冊會計師考慮的因素

　　《中國注冊會計師審計準則第 1312 號——函證》第十一條規定，注冊會計師在作出是否有必要實施函證程序的決策時，應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平。同時，根據《<中國注冊會計師審計準則第 1231 號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施>應用指南》第 51 段的指引，注冊會計師可以考慮下列因素以確定是否選擇函證程序作為實質性程序：

　　(1)被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復可靠性更高。

　　(2)預期被詢證者回復詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復，也可能只是隨意回復或可能試圖限制對其回復的依賴程度：

　�、俦辉冏C者可能不愿承擔回復詢證函的責任;

　　②被詢證者可能認為回復詢證函成本太高或消耗太多時間;

　　③被詢證者可能對因回復詢證函而可能承擔的法律責任有所擔心;

　�、鼙辉冏C者可能以不同幣種核算交易;

　�、莼貜驮冏C函不是被詢證者日常經營的重要部分。

　　(3)預期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計單位的關聯方，則其回復的可靠性會降低。

　　(二)審計準則中關于對特定項目實施函證程序的規定

　　中國注冊會計師審計準則分別對注冊會計師針對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息，應收賬款以及存貨等賬戶實施函證程序作出了規定。

　　1. 關于銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息的函證

　　《中國注冊會計師審計準則第 1312 號——函證》第十二條規定，注冊會計師應當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低;如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

　　2. 關于應收賬款的函證

　　《中國注冊會計師審計準則第 1312 號——函證》第十三條規定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效;如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據;如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。實務中，表明應收賬款函證很可能無效的情況包括：

　　(1)以往審計業務經驗表明回函率很低;

　　(2)某些特定行業的客戶通常不對應收賬款詢證函回函，如電信行業的個人客戶;

　　(3)被詢證者系出于制度的規定不能回函的單位。

　　3. 關于由第三方保管或控制的存貨的函證

　　《中國注冊會計師審計準則第1311 號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第八條規定，如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當的審計證據：

　　(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數量和狀況;

　　(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。

　　此外，《中國注冊會計師審計準則第 1311 號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》規定了有關訴訟和索賠的具體審計程序，并規定如果評估識別出的訴訟或索賠事項存在重大錯報風險或者實施的審計程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項時，注冊會計師應通過親自寄發由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊會計師進行溝通。注冊會計師考慮與外部法律顧問溝通相關事項時應遵守該審計準則的專門規定，本問題解答對此不適用。

　　二、在詢證函發出前，注冊會計師可以采取哪些控制措施?

　　答：為使函證程序能有效地實施，在詢證函發出前，注冊會計師需要恰當地設計詢證函，并對詢證函上的各項資料進行充分核對，注意事項可能包括：

　　1.詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單等保持一致;

　　2.考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權等;

　　3.是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的地址;

　　4.是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內容的準確性。可以執行的程序包括但不限于：通過撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址;通過被詢證者的網站或其他公開網站核對被詢證者的名稱和地址;將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關合同等文件核對;對于供應商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計單位收到或開具的增值稅專用發票中的對方單位名稱、地址進行核對。

　　三、通過不同方式發出詢證函時，注冊會計師可以采取哪些控制措施?

　　答：根據注冊會計師對舞弊風險的判斷，以及被詢證者的地址和性質、以往回函情況、回函截止日期等因素，詢證函的發出和收回可以采用郵寄、跟函、電子形式函證(包括傳真、電子郵件、直接訪問網站等)等方式。

　　(一)通過郵寄方式發出詢證函時采取的控制措施

　　為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設施，而是獨立寄發詢證函(例如，直接在郵局投遞)。

　　(二)通過跟函的方式發出詢證函時采取的控制措施

　　如果注冊會計師認為跟函的方式(即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執行函證程序，注冊會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。在我國目前的實務操作中，由于被審計單位之間的商業慣例還比較認可印章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。如果注冊會計師根據具體情況選擇通過電子方式發送詢證函，在發函前可以基于對特定詢證方式所存在風險的評估，考慮相應的控制措施。

　　四、收到回函后，注冊會計師如何考慮回函的可靠性?

　　答：收到回函后，根據不同情況，注冊會計師可以分別實施以下程序，以驗證回函的可靠性。在驗證回函的可靠性時，注冊會計師需要保持職業懷疑。

　　(一)通過郵寄方式收到的回函

　　通過郵寄方式發出詢證函并收到回函后，注冊會計師可以驗證以下信息：

　　1. 被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發出的詢證函是同一份;

　　2. 回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師;

　　3. 寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;

　　4. 回郵信封上寄出方的郵戳顯示發出城市或地區是否與被詢證者的地址一致;

　　5. 被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復。

　　(二)通過跟函方式收到的回函

　　對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序：

　　1. 了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;

　　2. 確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;

　　3.觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統或相關記錄中核對相關信息。

　　(三)以電子形式收到的回函

　　對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難以發覺，因此可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認發件人身份的技術，如加密技術、電子數碼簽名技術、網頁真實性認證程序。當注冊會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯系以核實回函的來源及內容，例如，當被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師可以通過電話聯系被詢證者，確定被詢證者是否發送了回函。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。

　　(四)對詢證函的口頭回復

　　只對詢證函進行口頭回復不是對注冊會計師的直接書面回復，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據。在收到對詢證函口頭回復的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據以支持口頭回復中的信息。

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