【函證相關內容】

　　(一)評價回函的可靠性(★★★)

　　注冊會計師需要驗證回函的可靠性，驗證的內容和要求，歸納如下表。

　　回函方式驗證內容和要求特別考慮

　　郵寄(1)回函是否是原件

　　(2)回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師

　　(3)信封中記錄的發件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致

　　(4)郵戳顯示發出城市或地區是否與被詢證者的地址一致，是否存在多封回函同時或自同一地址發出的情況;如果回函使用快遞方式，可查看收件網點的城市或地區是否與被詢證者所在的城市或地區一致，是否存在多封回函同時或自同一收件網點發出的情況

　　(5)印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致，加蓋的印章以及簽名是否清晰可辨認，是否有必要進一步與被審計單位持有的其他文件中的被詢證者印章及簽名進行核對或親自前往被詢證者進行核實等由被審計單位轉交給注冊會計師的回函不能視為可靠的審計證據，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復

　　跟函(1)了解被詢證者處理函證的通常流程和人員

　　(2)確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等

　　(3)觀察處理詢證函的人員是否按照正常流程認真處理詢證函觀察被詢證者是否在其計算機系統或相關記錄中核對相關信息

　　電子郵件或傳真可與被詢證者聯系以核實回函的來源及內容。例如，當被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師可以通過電話聯系被詢證者，確定被詢證者是否發送了回函回函可靠性存在風險，必要時，要求被詢證者提供回函原件

　　口頭回復可以要求被詢證者提供直接書面回復，如果仍未收到書面回函，則需要實施替代程序，尋找其他審計證據以支持口頭回復中的信息口頭回復不符合函證的要求，不能作為可靠的審計證據

　　(二)回函差異(★★★)

　　注冊會計師應當調查不符事項產生的原因，不符事項是否屬于錯報甚至是否屬于舞弊;在審計抽樣的情況下，注冊會計師還應當考慮函證測試未覆蓋的剩余部分，歸納如下表。

　　回函差異相關內容

　　不符事項的定義指被詢證者提供的信息與詢證函要求確認的信息不一致，或與被審計單位記錄的信息不一致

　　警惕小額差異某些小額差異可能是方向相反的大額差異正負相抵的結果

　　檢查差異(1)被詢證者的記錄錯誤

　　(2)需要被審計單位調整的錯誤

　　(3)可能顯示舞弊的跡象

　　評價錯報不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報，需評價該錯報是否表明存在舞弊

　　抽樣方式函證，考慮樣本中的錯報(1)調查樣本錯報的原因，并根據樣本錯報推斷總體中存在的錯報

　　(2)針對函證測試未覆蓋的剩余部分中可能存在的錯報單獨或連同其他錯報是否可能導致財務報表整體存在重大錯報

　　某些不符事項并不表明存在錯報注冊會計師可能認為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的，該種情況下，并不表明存在錯報

　　應收賬款登記入賬的時間不同舉例(1)詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款

　　(2)詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物

　　(3)債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到

　　(4)債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等

　　(三)積極式詢證函未收回時的處理(★★★)

　　如果在合理的時間內未收到回函，注冊會計師可以聯系被詢證者予以跟進，必要時再次發出詢證函，如仍未收到回函，應當實施替代程序，歸納如下表。

　　考慮事項相關內容

　　跟進(1)重新核實原地址的準確性并再次發出詢證函

　　(2)如果仍未收到回函，則應當實施替代程序

　　替代程序應對所有未回函的樣本項目實施替代程序，而不能選取部分未回函樣本項目實施替代程序

　　函證應收賬款的替代程序在考慮實施營業收入截止測試基礎上，根據相關收入確認政策，將應收賬款余額所涵蓋的交易核對至期后的相應收款單據或記錄(例如現金收據、銀行進賬單、銀行對賬單等)、銷售合同、銷售訂單、銷售發票、提單(裝運單或發貨單)、客戶簽收和驗收記錄等一項或多項文件

　　【提示】與教材9.5“前后呼應”

　　函證應付賬款的替代程序在考慮實施存貨監盤和存貨采購截止測試的基礎上，檢查期后付款記錄、與供應商的往來函件、其他文件或記錄[例如采購合同、采購訂單、采購發票、入庫單、提單(裝運單或收貨單)和驗收記錄等]一項或多項文件

　　【提示】與教材10.5“前后呼應”

　　替代程序的局限性在某些情況下，取得積極式詢證函回函可能是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據，這些情況可能包括：

　　(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得

　　替代程序的局限性(2)存在特定舞弊風險因素。例如，管理層凌駕于內部控制之上，員工和(或)管理層串通舞弊使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據

　　在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當確定其對審計工作和審計意見的影響

　　考慮舞弊跡象注重第三方證據(外部證據)，不能僅僅依賴內部支持文件。例如，以應收賬款函證的替代程序為例，注冊會計師可以獲取外部物流單位開具的物流或貨運單據(如適用)、經被審計單位的客戶簽字確認的簽收單(如適用)或其他外部支持性文件等審計證據，而不能僅依賴被審計單位內部的出庫單或發票等內部支持性文件

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