第八章　資產減值

　　【基本要求]

　　(一)掌握認定資產可能發生減值的跡象

　　(二)掌握資產可收回金額的計量方法

　　(三)掌握資產減值損失的確定原則

　　(四)掌握資產組的認定方法及其減值的處理

　　(五)熟悉資產減值的特征

　　(六)了解商譽減值的會計處理

　　[考試內容]

　　第一節　資產減值的認定

　　一、資產減值的特征和范圍

　　資產減值是資產的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。

　　本章涉及的資產減值對象主要包括以下資產：對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，固定資產，生產性生物資產，無形資產，商譽以及探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施等。

　　本章不涉及下列資產減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產、采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、未探明石油

　　二、資產可能發生減值的跡象

　　資產可能發生減值的跡象主要包括以下方面：

　　1.資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。

　　2.企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。

　　3.市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預

　　計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。

　　4.有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。

　　5.資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。

　　6.企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預計金額等。

　　7.其他表明資產可能已經發生減值的跡象。

　　此外，采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益后，應當考慮長期股權投資是否發生了減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(包括相關商譽)賬面價值的份額等類似情況。

　　第二節　資產可收回金額的計量和減值損失的確定

　　一、資產可收回金額計量的基本要求

　　資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

　　在估計資產的可收回金額時，應當遵循重要性要求。

　　二、資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定

　　資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金流入。其中，處置費用是可以直接歸屬于資產處置的增量成本，包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內。

　　三、資產預計未來現金流量現值的確定

　　資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

　　四、資產減值損失的確定

　　企業在對資產進行減值測試并計算確定資產的可收回金額后，如果資產的可收回金額低于賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

　　資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。

　　資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。但是，遇到資產報廢、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、通過債務重組抵償債務等情況，同時符合資產終止確認條件的，企業應當將相關資產減值準備予以轉銷。

　　第三節　資產組的認定及減值的處理

　　一、資產組的認定

　　資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流人。

　　資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流人為依據。在認定資產組產生的現金流入是否基本上獨立于其他資產或資產組時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。

　　資產組一經確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并在報表附注中作出說明。

　　二、資產組可收回金額和賬面價值的確定

　　資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

　　資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。

　　三、資產組減值測試

　　企業在對資產組(包括資產組組合，下同)進行減值測試并計算確定資產組的可收回金額后，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值，應當按照差額確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

　　1.抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值;

　　2.根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

　　四、總部資產減值測試

　　企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。資產組組合是由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。

　　在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

　　企業在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別情況進行處理。

　　第四節　商譽減值的處理

　　一、商譽減值測試的基本要求

　　為了進行商譽減值測試，因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關的資產組的，應當將商譽分攤至相關的資產組組合。

　　企業因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組構成的，應當按照合理的分攤方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組。

　　二、商譽減值的測試及其賬務處理

　　企業在對包含商譽的相關資產組進行減值測試時，如與商譽相關的資產組存在減值跡象的，應當按照下列步驟處理：

　　首先，對不包含商譽的資產組進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

　　其次，對包含商譽的資產組進行減值測試，比較這些相關資產組的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如果相關資產組的可收回金額低于其賬面價值，應當確認相應的減值損失。

　　在合并財務報表中反映的商譽沒有包括子公司歸屬于少數股東權益的商譽。在對相關的資產組進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數股東權益的商譽價值部分，為使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組是否發生了減值。

　　減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值。但由于根據上述方法計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，而少數股東權益擁有的商譽價值及其減值損失均不在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司的商譽減值損失，因此，應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數股東權益部分之間按比例進行分攤，以確認歸屬子母公司的商譽減值損失。再根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與本章第三節有關資產組減值損失的處理順序和方法相一致。