第四節　作業成本與責任成本

　　一、作業成本管理

　　間接費用分配不準確——成本信息失真——品種結構不合理

　　理念：作業耗用資源，產品耗用作業

　　(一)作業成本計算法：①在作業成本法下，對于直接費用的確認和分配與傳統的成本計算方法一樣。②間接費用的分配對象不再是產品，而是作業活動。間接成本的分配路徑是“資源-作業-產品”。

　　特點：基于資源耗用的因果關系進行成本分配：根據作業活動耗用資源的情況，將資源耗費分配給作業;再依照成本對象消耗作業的情況，把作業成本分配給成本對象。

　　作業類型：

　　單位作業 是指使單位產品受益的作業，如加工零件、對每件產品進行的檢驗等。

　　批次作業 是指使一批產品受益的作業，如設備調試、生產準備等作業活動。

　　產品作業 是指使某種產品的每個單位都受益的作業，如產品工藝設計作業等。

　　支持作業 是指為維持企業正常生產，而使所有產品都受益的作業，作業的成本與產品數量無相關關系，如廠房維修、管理作業等。

　　成本動因(成本分配的依據)：亦稱成本驅動因素，是指導致成本發生的因素，即成本的誘因。成本動因通常以作業活動耗費的資源來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等。

　　成本動因類型：資源動因、作業動因

　　資源動因：是引起作業成本變動的驅動因素，反映作業量與耗費之間的因果關系。比如廠房折舊與作業面積。根據資源動因可以將資源成本分配給各有關作業

　　作業動因：是引起產品成本變動的驅動因素，反映產品產量與作業成本之間的因果關系。比如檢驗成本的分配。根據作業動因可以將作業成本分配給有關產品。

　　作業中心又稱成本庫，是指構成一個業務過程的相互聯系的作業集合，用來匯集業務過程及其產出的成本。

　　(二)作業成本法與傳統成本計算法的比較

　　區別：兩者的區別集中在對間接費用的分配上，主要是制造費用的分配

　　傳統成本法分配路徑是“資源-部門-產品”。①制造費用以直接人工工時或機器工時為分配依據.②當企業生產多樣性明顯，生產量小、技術要求高的產品成本分配偏低，而生產量大、技術要求低的產品成本分配偏高。

　　作業成本法分配路徑是“資源-作業-產品”。①首先確認發生制造費用的一個或多個作業環節，如維修機器作業、搬運作業、質量檢驗作業等;②然后根據作業量的大小，將制造費用成本分配到各作業中;③最后依據相應的成本動因，如維修工時、搬運數量、檢查次數等將各作業中心的成本分配到成本對象。

　　【提示】制造費用按照成本動因直接分配，避免了傳統成本計算法下的成本扭曲。

　　(三)作業成本計算法的成本計算的具體步驟為：1.設立資源庫，并歸集資源庫價值;2.確認主要作業，并設立相應的作業中心;3.確定資源動因，并將各資源庫匯集的價值分派到各作業中心;4.選擇作業動因，并確定各作業成本的成本動因分配率

　　作業成本分配率可以分為實際作業成本分配率和預算作業成本分配率兩種形式。

　　(1)實際作業成本分配率 =當期實際發生的作業成本/當期實際作業產出

　　優點：計算的成本是實際成本，無需分配實際成本與預算成本的差異

　　缺點：一是作業成本資料只能在會計期末才能取得，不能隨時提供進行決策的有關成本信息;二是不同會計期間作業成本不同，作業需求量也不同，因此計算出的成本分配率時高時低;三是容易忽視作業需求變動對成本的影響，不利于劃清造成成本高低的責任歸屬

　　(2)預算作業成本分配率=預計作業成本/預計作業產出

　　特點：預算作業成本分配率可以克服實際作業成本分配率的缺點，能夠隨時提供決策所需的成本信息，可以避免因作業成本變動和作業需求不足引起的產品成本波動，并且有利于及時查清成本升高的原因。

　　5.計算作業成本和產品成本

　　某產品耗用的作業成本=∑(該產品耗用的作業量×實際作業成本分配率)

　　某產品當期發生成本=當期投入該產品的直接成本+當期耗用的各項作業成本

　　其中：直接成本=直接材料成本+直接人工成本

　　【結論】低產量、生產過程復雜的產品(如甲產品耗用的作業量大)，在傳統成本計算法下的單位成本顯著低于作業成本法下的單位成本。

　　(四)作業成本管理包括：成本分配觀、流程觀

　　流程價值分析關心的是作業的責任，包括成本動因分析、作業分析和業績考核三個部分。

　　作業分析按照對顧客價值的貢獻，作業可以分為增值作業和非增值作業。增值作業是那些顧客認為可以增加其購買的產品或服務的有用性，有必要保留在企業中的作業。

　　一項作業必須同時滿足下列三個條件才可斷定為增值作業：(1)該作業導致了狀態的改變;(2)該狀態的變化不能由其他作業來完成;(3)該作業使其他作業得以進行。

　　非增值作業是指即便消除也不會影響產品對顧客服務的潛能，不必要的或可消除的作業。

　　【提示】增值作業又可分為高效作業和低效作業。

　　增值成本是高效增值作業產生的成本。而那些增值作業中因為低效率所發生的成本則屬于非增值成本;執行非增值作業發生的成本全部是非增值成本。

　　作業成本管理中進行成本節約的途徑：

　　作業消除 消除非增值作業或不必要的作業，降低非增值成本。

　　作業選擇 對所有能夠同樣目的的不同作業，選擇其中最佳的方案。

　　作業減少 以不斷改進的方式降低作業消耗的資源或時間。

　　作業共享 利用規模經濟來提高增值作業的效率。

　　【提示】作業成本包括變動成本和固定成本。

　　作業業績考核指標：財務指標 主要集中在增值成本和非增值成本上，可以提供增值與非增值報告，以及作業成本趨勢報告。非財務指標 主要體現在效率、質量和時間三個方面，比如投入產出比、次品率和生產周期等。

　　二、責任成本管理是指將企業內部劃分為不同的責任中心，明確責任成本，并根據各責任中心的權、責、利關系，來考核其工作業績的一種成本管理模式。

　　責任成本管理的流程：劃分責任中心;編制責任預算;跟蹤記錄信息;評價、考核工作業績

　　按照企業內部責任中心的權責范圍以及業務活動的不同特點，責任中心一般可以劃分為成本中心、利潤中心和投資中心三類。

　　1.成本中心是指有權發生并控制成本的單位。成本中心一般不會產生收入，通常只計量考核發生的成本。

　　特點 ①不考核收益，只考核成本。②只對可控成本負責，不負責不可控成本。③責任成本是成本中心考核和控制的主要內容。

　　考核指標：預算成本節約額=預算責任成本-實際責任成本

　　預算成本節約率=預算成本節約額/預算成本×100%

　　【提示】可控成本三個條件：(1)該成本的發生是成本中心可以預見的;(2)該成本是成本中心可以計量的;(3)該成本是成本中心可以調節和控制的。

　　2.利潤中心既能控制成本，又能控制收入和利潤的責任單位。

　　分類：自然利潤中心、人為利潤中心

　　考核指標：邊際貢獻、可控邊際貢獻、部門邊際貢獻

　　部門邊際貢獻又稱部門毛利，反映部門所作的貢獻，它更多的用于評價部門業績而不是利潤中心管理者的業績。

　　3.投資中心是指既能控制成本、收入和利潤，又能對投入的資金進行控制的責任中心。是最高層次的責任中心，它擁有最大的決策權，也承擔最大的責任。

　　(1)投資報酬率=營業利潤(息稅前利潤)/平均營業資產

　　優點：根據現有的會計資料計算，比較客觀，可用于部門之間，以及不同行業之間的比較;有利于資產存量的調整，優化資源配置。

　　缺點：過于關注投資報酬率也會引起短期行為的產生，追求局部利益最大化而損害整體利益最大化目標，導致經理人員為眼前利益而犧牲長遠利益。

　　(2)剩余收益=經營利潤-(經營資產×最低投資報酬率)

　　優點：彌補了投資報酬率指標會使局部利益與整體利益沖突的不足。

　　缺點：是一個絕對指標，難以在不同規模的投資中心之間進行業績比較;僅僅反映當期業績，單純使用這一指標也會導致投資中心管理者的短期行為。

　　(三)內部轉移價格是指企業內部有關責任單位之間提供產品或勞務的結算價格。

　　市場價格根據產品或勞務的現行市場價格作為計價基礎。具有客觀真實的特點，但是它要求產品或勞務有完全競爭的外部市場。

　　協商價格以正常的市場價格為基礎，共同確定。前提：中間產品有非完全競爭的外部市場可以交易。上限是市場價格，下限則是單位變動成本。當雙方協商僵持時，會導致高層的行政干預

　　雙重價格采用不同的內部轉移價格作為計價基礎。能夠較好的滿足企業內部交易雙方在不同方面的管理需要。

　　以成本為基礎的轉移價格(包括完全成本、完全成本加成、變動成本、變動成本加固定制造費用四種形式)均以某種形式的成本價格進行結算。具有簡便、客觀的特點，但存在信息和激勵方面的問題。【特別關注】適用于內部轉移的產品或勞務沒有市價的情況。

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