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　　第四節 作業成本與責任成本

　　作業成本管理

　　【考情分析】

　　考頻：★★

　　2011年單選，2012年判斷

　　【本節目錄】

　　1.作業成本計算法及相關概念

　　2.作業成本法與傳統成本計算法的比較

　　3.作業成本計算法的成本計算

　　4.作業成本管理

　　【高頻考點】：作業成本管理

　　作業成本計算法，最開始只是作為一種產品成本的計算方法，其對傳統成本計算方法的改進，主要表現在采用多重分配標準分配制造費用的技術變革上。隨著成本計算方法的完善，它也開始兼顧對制造費用和銷售費用的分析，以及對價值鏈成本的分析，并將成本分析的結果應用到戰略管理中，從而形成了作業成本管理。

　　(一)作業成本計算法及相關概念

　　所謂作業，是指在一個組織內為了某一目的而進行的耗費資源的工作，它是作業成本計算系統中最小的成本歸集單元。作業貫穿產品生產經營的全過程，從產品設計、原材采購、生產加工，直至產品的發運銷售。在這一過程中，每個環節、每道工序都可以視為一項作業。

　　成本動因，亦稱成本驅動因素，是指導致成本發生的因素，即成本的誘因。成本動因通常以作業活動耗費的資源來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等。在作業成本法下，成本動因是成本分配的依據。成本動因又可以分為資源動因和作業動因。資源動因反映作業量與耗費之間的因果關系，而作業動因反映產品產量與作業成本之間的因果關系。按照統一的作業動因，將各種資源耗費項目歸結在一起，便形成了作業中心，也稱成本庫。

　　通過對所有作業活動動態地追蹤反映，進行作業和成本對象的成本計量，并評價作業業績和資源利用情況的方法，即為作業成本計算法。它基于資源耗用的因果關系進行成本分配，根據作業耗用資源的情況，將資源分配給作業，再依照成本對象消耗作業的情況，把作業成本分配給成本對象。

　　在作業成本法下，對于直接費用的確認和分配與傳統的成本計算方法一樣，而間接費用的分配對象不再是產品，而是作業。分配時，首先根據作業中心對資源的耗費情況將資源耗費的成本分配到作業中心去，然后再將上述分配至作業中心的成本按照各自的成本動因，依據作業的耗用數量分配到各產品上去。

　　作業成本法很好地克服了傳統成本方法中間接費用責任劃分不清的缺點，使以往一些不可控的間接費用變為可控，這樣可以更好地發揮決策、計劃和控制的作用，以促進作業管理和成本控制水平的不斷提高。要正確理解作業成本法，需要明確一下幾個概念：

　　1.資源

　　資源是企業生產耗費的原始形態，是成本產生的源泉。企業作業活動系統所涉及的人力、物力、財力都屬于資源。一個企業的資源包括直接人工、直接材料、間接制造費用等。

　　2.作業

　　作業是指在一個組織內為了某一目的而進行的耗費資源動作，它是作業成本計算系統中最小的成本歸集單元。作業貫穿產品生產經營的全過程，從產品設計、原料采購、生產加工，直至產品的發運銷售。在這一過程中，每個環節、每道工序都可以視為一項作業。

　　作業按其層次分類，可以分為單位作業、批次作業、產品作業和支待作業。

　　3.成本動因

　　成本動因亦稱成本驅動因素，是指導致成本發生的因素，即成本的誘因。成本動因通常以作業活動耗費的資源來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等。在作業成本法下，成本動因是成本分配的依據。

　　資源動因是引起作業成本變動的驅動因素，反映作業量與耗費之間的因果關系，資源動因被用來計量各項作業對資源的耗用，是將資源成本分配給各有關作業的依據。資源耗用量的多少取決于作業量的多少，與最終產品數量沒有直接關系。

　　作業動因是引起產品成本變動的驅動因素，反映產品產量與作業成本之間的因果關系，用于計量各種產品對作業耗用的情況，并被用來作為作業成本的分配基礎，是溝通資源消耗與最終產出的中介。

　　4.作業中心

　　作業中心又稱成本庫，是指構成一個業務過程的相互聯系的作業集合，用來匯集業務過程及其產出的成本。換言之，按照統一的作業動因，將各種資源耗費項目歸結在一起，便形成作業中心。作業中心有助于企業更明晰地分析一組相關的作業，以便進行作業管理以及企業組織機構和責任中心的設計與考核。

　　(二)作業成本法與傳統成本計算法的比較

　　作業成本計算法與傳統成本計算法下，直接材料成本與直接人工成本都可以直接歸集到成本對象，兩者的區別集中在對間接費用的分配上，主要是制造費用的分配。傳統成本計算法下，制造費用以直接人工工時或機器工時為分配依據，當企業生產多樣性明顯對，生產量小、技術要求高的產品成本分配偏低，而生產量大、技術要求低的產品成本分配偏高。在作業成本計算法下，首先確認發生制造費用的一個或多個作業環節，如維修機器作業、搬運作業、質量檢驗作業等;然后根據作業量的大小，將制造費用成本分配到各作業中;最后依據相應的成本動因，如維修工時、搬運數量、檢查次數等將各作業中心的成本分配到成本對象。采用作業成本計算法，制造費用按照成本動因直接分配，避免了傳統成本計算法下的成本扭曲。

　　(三)作業成本計算法的成本計算

　　根據作業成本計算法“作業耗用資源，產品耗用作業”的基本指導思想，產品成本計算過程可以分為兩個階段：第一階段，識別作業，根據作業消耗資源的方式，將作業執行中耗費的資源分派(追溯和間接分配)到作業，計算作業的成本。第二階段，根據產品所消耗的成本動因，將第一階段計算的作業成本分派(追溯和間接分配)到各有關成本對象。

　　傳統的成本計算方法也是分兩步進行，但成中心最按部門建立的。第一步除了把直接成本追溯到產品以外，還要把不同性質的各種費用按照部門歸集在一起;第二步是以產量為基礎，將間接費用分配到各產品。在傳統成本計算法下，間接成本的分配路徑是“資源一部門一產品”。作業成本計算法下，成本計算的第一階段除了把直接成本追溯到產品以外，還要將各項間接費用分配到各有關作業，并把作業看成是按照產品生產需求重新組合的“資源”;第二階段按照作業消耗與產品之間不同的因果關系，將作業成本分配到產品。因此，作業成本法下間接成本的分配路徑是“資源一作業一產品”。

　　作業成本計算法的具體步驟為：

　　1.設立資源庫，并歸集資源庫價值

　　企業在生產產品或提供勞務過程中會消耗各種資源，如貨幣資金、原材料、人力、動力、廠房設備等。企業首先應為各類資源設置相應的資源庫，并對一定期間內耗費的各種資源價值進行計量，將計量結果歸入各資源庫中。

　　2.確認主要作業，并設立相應的作業中心

　　在進行作業確認時，理論上要求將有關費用劃分得越細越好，但基于成本效益的考慮，一般按重要性和同質性的要求進行作業劃分，納入同一個作業組。納入同一個作業組的作業應具備兩個條件：一是屬于同一類作業;二是對于不同產品來說，有著大致相同的消耗比率。

　　3.確定資源動因，并將各資源庫匯集的價值分派到各作業中心

　　資源動因是把資源庫價值分派到各作業中心的依據。首先，企業應根據不同的資源，選擇合適的資源動因。其次，按照相應的資源動因，分別分配到該作業中心，匯總后就會得到該作業的作業成本。如果某項作業所消耗的資源具有專屬性，那么該作業所消耗的資源部分的價值可直接計入到該作業的作業中心。

　　4.選擇作業動因，并確定各作業成本的成本動因分配率

　　影響企業成本的因素有很多，但并非所有這些因素都要被確定為成本動因。在每個環節中，成本動因的數量不能太多，也不能太少，必須要選定一個比較適當的成本動因數量，使這些成本動因能充分合理地成為間接資源成本的分配基礎。一般來說，成本動因的選擇由企業工程技術人員、成本會計師等組成的專門小組討論確定。選擇成本動因時，要確保作業消耗量與成本動因消耗量相關，綜合權衡收益與成本，并考慮確認成本動因后的行為結果。

　　當各作業中心己經建立，成本動因已經選定后，就可以將各作業成本除以成本動因單位數，計算出以成本動因為單位的分配率。作業成本分配率可以分為實際作業成本分配率和預算作業成本分配率兩種形式。

　　(四)作業成本管理

　　作業成本管理是以提高客戶價值、增加企業利潤為目的，基于作業成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動進行追蹤并動態反映。此外還要進行成本鏈分析，包括動因分析、作業分析等，從而為企業決策提供準確的信息，指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，以達到降低成本、提高效率的目的。作業成本管理是一種符合戰略管理思想要求的現代成本計算和管理模式。它既是精確地成本計算系統，也是改進業績的工具。作業成本管理包含兩個維度的含義：成本分配觀和流程觀，如下圖所示：

　　圖中垂直部分反映了成本分配觀，它說明成本對象引起作業需求，而作業需求又引起資源的需求。因此，成本分配是從資源到作業，再從作業到成本對象，而這一流程正是作業成本計算的核心。

　　圖中水平部分反映了流程觀，它為企業提供所引起作業的原因(成本動因)以及作業完成情況(業績計量)的信息。流程觀關注的是確認作業成本的根源、評價已經完成的工作和已實現的結果。企業利用這些信息，可以改進作業鏈，提高從外部顧客獲得的價值。

　　流程價值分析關心的是作業的責任，包括成本動因分析、作業分析和業績考核三個部分。其基本思想是：以作業來識別資源，將作業分為增值作業和非增值作業，并把作業和流程聯系起來，確認流程的成本動因，計量流程的業績，從而促進流程的持續改進。

　　1.成本動因分析

　　要進行作業成本管理，必須找出導致作業成本的原因。每項作業都有投入和產出。作業投入是為取得產出而由作業消耗的資源，而作業產出則是一項作業的結果或產品。比如說，原料搬運，搬運到指定地點的材料數量，則是該“搬運”作業的產出量，也可以稱為作業動因。然而，產出量指標不一定是作業發生的根本原因，必須進一步進行動因分析，找出形成作業成本的根本原因。例如：搬運材料的根本原因，可能是車間布局不合理造成的。一旦得知了根本原因，就可以采取相應的措施改善作業，如改善車間布局，減少搬運成本。

　　2.作業分析

　　作業分析的主要目標是認識企業的作業過程，以便從中發現持續改善的機會及途徑。分析和評價作業、改進作業和消除非增值作業構成了流程價值分析與管理的基本內容。改進流程首先需要將每一項作業分為增值作業或非增值作業，明確增值成本和非增值成本，然后再進一步確定如何將非增值成本減至最小。

　　按照對顧客價值的貢獻，作業可以分為增值作業和非增值作業。

　　所謂增值作業，就是那些顧客認為可以增加其購買的產品或服務的有用性，有必要保留在企業中的作業。一項作業必須同時滿足下列三個條件才可斷定為增值作業：

　　(1)該作業導致了狀態的改變;

　　(2)該狀態的變化不能由其他作業來完成;

　　(3)該作業使其他作業得以進行。

　　例如：印刷廠的最后裝訂工序是先裁邊再裝訂，那么裁邊作業使所有紙張整齊劃一，從而改變了原來的狀態。這種狀態之前的印刷或其他作業均不能實現該目的，而且只有裁邊以后，才能進行后續的裝訂作業。裁邊作業符合上述全部條件，因此為增值作業。增值作業又可分為高效作業和低效作業。增值成本即是那些以完美效率執行增值作業所發生的成本，或者說，是高效增值作業產生的成本。而那些增值作業中因為低效率所發生的成本則屬于非增值成本。

　　非增值作業，是指即便消除也不會影響產品對顧客服務的潛能，不必要的或可消除的作業。如果一項作業不能同時滿足增值作業的三個條件，就可斷定其為非增值作業。例如檢驗工作，只能說明產品是否符合標準，而不能改變其形態，不符合第一個條件;次品返工作業是重復作業，在其之前的加工作業本就應提供符合標準的產品，因此也屬于非增值作業。執行非增值作業發生的成本全部是非增值成本。持續改進和流程再造的目標就是尋找非增值作業，將非增值成本降至最低。

　　在區分了增值成本與非增值成本之后，企業要盡量消除或減少非增值成本，最大化利用增值作業，以減少不必要的耗費，提升經營效率。作業成本管理中進行成本節約的途徑，主要有以下四種形式：

　　(1)作業消除：消除非增值作業或不必要的作業，降低非增值成本;

　　(2)作業選擇：對所有能夠達到同樣目的的不同作業，選取其中最佳的方案;

　　(3)作業減少：以不斷改進的方式降低作業消耗的資源或時間;

　　(4)作業共享：利用規模經濟來提高增值作業的效率。

　　作業分析是流程價值分析的核心。通過對作業的分析研究，進而采取措施，消除非增值作業，改善低效作業，優化作業鏈，對于削減成本、提高效益具有非常重要的意義。

　　3.作業業績考核

　　實施作業成本管理，其目的在于找出并消除所有非增值作業，提高增值作業的效率，削減非增值成本。當利用作業成本計算系統隨別出流程中的非增值作業及其成本動因后，就為業績改善指明了方向。若要評價作業和流程的執行情況，必須建立業績指標，可以是財務指標，也可以是非財務指標，以此來評價是否改善了流程。財務指標主要集中在增值成本和非增值成本上，可以提供增值與非增值報告，以及作業成本趨勢報告。而非財務指標主要體現在效率、質量和時間三個方面，如投入產出比、次品率和生產周期等。

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