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第十四章　借款費用

　　本章考情分析：
　　本章在近三年的考試中，07年考查了單選、多選、判斷題，分值計5分；06年與05年分值較少。本章從內容上來看，比較適合出計算分析題，也可能以綜合題的形式考查。
　　本章共兩節內容：
　　第一節　借款費用的確認
　　第二節　借款費用資本化金額的確定

第一節　借款費用的確認

　　本節主要講解四部分內容：
　　1.借款費用的內容；
　　2.借款費用的確認原則；
　　講解的是借款費用資本化的資產的范圍。
　　3.借款費用應予資本化的借款范圍；
　　4.借款費用資本化期間的確定。
　　
　　一、借款費用的內容

　　借款費用的內容包括：
　　1.借款利息；
　　2.折價或者溢價的攤銷；
　　3.輔助費用；
　　4.因外幣借款而發生的匯兌差額等。
　　【例題1】下列項目中，屬于借款費用的有（　）。
　　A.應付公司債券的利息　　　B.發行公司債券的手續費
　　C.發行公司股票的溢價　　　D.外幣借款本金發生的匯兌差額
　　【答疑編號11140101：針對該題提問】
　　【答案】ABD
　　【解析】選項C，發行股票籌集的是資本，不是借款，故選項C不符合題意。

　　二、借款費用的確認原則（資產的范圍）

　　符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。
　　在理解時應注意以下幾點：
　　1.較長時間（相當長時間）：一般指一年以上（含一年）。
　　注意：企業購入即可使用的資產，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產，或者需要建造或者生產但所需建造或者生產時間較短的資產，均不屬于符合資本化條件的資產。
　　2.資產的內容：主要是固定資產、投資性房地產和存貨。
　　其中，存貨要特別注意理解。對于建造時間在一年以上（含一年）的存貨，如果所耗資金是借入的，則相關借款費用應考慮資本化。強調的是部分行業的部分存貨。如飛機制造廠的飛機，造船廠的船只，房地產開發企業開發的用于對外出售的房地產開發產品等。

　　三、借款費用應予資本化的借款范圍

　　借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。
　　1.專門借款
　　有專門的借款合同，并有明確的專門用途。
　　2.一般借款
　　通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。
　　在購建或者生產符合資本化條件的資產時，如果專門借入款項不足，企業占用了一般借款的。應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發生的借款費用應當計入當期損益。

　　四、借款費用資本化期間的確定

　　（一）借款費用開始資本化時點的確定
　　借款費用允許開始資本化必須同時滿足以下三個條件：
　　①資產支出已經發生；
　　②借款費用已經發生；
　　③為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。
　　1.資產支出的界定：
　　（1）支付現金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。
　　（2）轉移非現金資產，是指企業將自己的非現金資產直接用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。
　　（3）承擔帶息債務，是指企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產所需用物資等而承擔的帶息應付款項（如帶息應付票據）。理解時應注意兩點：
　　①如果企業賒購這些物資承擔的是不帶息債務（如應付賬款），就不應當將購買價款計入資產支出，因為該債務在償付前不需要承擔利息，也沒有占用借款資金。
　　②如果企業賒購物資承擔的是帶息債務（如帶息票據），則企業要為這筆債務付出代價，支付利息，與企業向銀行借入款項用以支付資產支出在性質上是一致的，應視同資產支出已經發生。
　　2.借款費用已經發生的界定
　　通常情況下，款項借入時銀行就已經開始計算利息了，所以該條件一般都是已經滿足了的。
　　3.為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始的界定
　　是指符合資本化條件的資產的實體建造或者生產工作已經開始。
　　要注意和第一個條件對比理解。如工程物資購入，說明資產支出已經發生，但不等于必要的購建或生產活動已經開始，原因是企業還不一定真正開始建造。
　　又如，企業為建造廠房，先購入了一塊土地的使用權，但遲遲沒有開始建造。這種情況下也屬于資產支出已經發生，但必要的購建活動尚未開始，即不符合第三個條件。
　　企業只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可開始資本化，只要其中的任何一個條件沒有滿足，借款費用都不能開始資本化。
　　【例題2】下列各項中，屬于資產支出已經發生的有（　）。
　　A.提取在建工程人員福利費
　　B.工程領用自產的產成品
　　C.以銀行存款購入工程物資
　　D.購入工程物資，開出期限為6個月、面值為50萬元的不帶息商業匯票
　　【答疑編號11140102：針對該題提問】
　　【答案】BC
　　【解析】為購建固定資產所形成的應付福利費及應付未付工資等，盡管構成在建工程成本，但由于它們沒有占用借款資金，所以不應當作為資產支出已經發生，故選項A不對；購入工程物資，開出無息商業匯票或貨款尚未支付，因該項債務不需要承擔利息，故選項D也不屬于資產支出已經發生。
　　【例題3】甲公司為股份有限公司，2008年7月1日為新建生產車間而向商業銀行借入專門借款2 000萬元，年利率為4%，款項已存入銀行。至2008年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆遷補償問題尚未解決，建筑地面上原建筑物尚未開始拆遷；該項借款存入銀行所獲得的利息收入為19.8萬元。甲公司2008年就上述借款應予以資本化的利息為（　）萬元。
　　A.0　　 　B.0.2
　　C.20.2　　D.40
　　【答疑編號11140103：針對該題提問】
　　【答案】A
　　【解析】為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動尚未開始，因而不符合開始資本化的條件，借款費用不應予以資本化。
　　（二）借款費用暫停資本化時間的確定
　　要同時符合兩個條件：①發生非正常中斷；②中斷時間連續超過3個月。
　　1.符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷；
　　（1）正常中斷：
　　①項目建造過程中必須要經過的程序；
　　②可以預見的中斷。
　　如某些地區的在建造過程中由于雨季或冰凍季節等原因造成的停工中斷。
　　（2）非正常中斷：
　　通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因（如洪澇災害）等所導致的中斷。例如，企業因與施工方發生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發生了困難，或者施工、生產發生了安全事故，或者發生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發生的中斷，均屬于非正常中斷。
　　2.中斷時間連續超過3個月的。
　　暫停資本化期間，發生的借款費用不能資本化，應計入當期損益。
　　（三）借款費用停止資本化時點的確定
　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。
　　在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。
　　資產達到預定可使用或者可銷售狀態，具體可從以下幾個方面進行判斷：
　　1.符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產活動已經全部完成或者實質上已經完成。
　　2.所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
　　3.繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。
　　4.購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品，或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。
　　注意：如果企業施工的資產由多個部分組成的，則：
　　1.如果企業購建或者生產的資產的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續建造或者生產過程中可單獨使用或可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售所必要的建造或生產活動實質上已經完成的，應停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。即應分別確認各部分資產的借款費用停止資本化時點。
　　2.如果企業購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產已經完工，也不能夠認為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態，企業只能在所購建固定資產整體完工時，才能認為資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態，借款費用方可停止資本化。
　　【例題4】（2007年）下列有關借款費用資本化的表述中，正確的有（　）。
　　A.所建造固定資產的支出基本不再發生，應停止借款費用資本化
　　B.固定資產建造中發生正常中斷且連續超過3個月的，應暫停借款費用資本化
　　C.固定資產建造中發生非正常中斷且連續超過1個月的，應暫停借款費用資本化
　　D.所建造固定資產基本達到設計要求，不影響正常使用，應停止借款費用資本化
　　【答疑編號11140104：針對該題提問】
　　【答案】AD
　　【解析】本題考核的是借款費用停止資本化的判斷。選項B應是非正常中斷；選項C應是3個月。
　　【例題5】（2006年）下列各項，表明所購建固定資產達到預定可使用狀態的有（　）。
　　A.與固定資產購建有關的支出不再發生
　　B.固定資產的實體建造工作已經全部完成
　　C.固定資產與設計要求或者合同要求相符
　　D.試生產結果表明固定資產能夠正常生產出合格產品
　　【答疑編號11140105：針對該題提問】
　　【答案】ABCD

2008會計職稱《中級會計實務》講義14（徐經長）