四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　(一)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　1.因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法

　　(1)原持股比例部分

　　①原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。

　　②對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應調(diào)整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積—其他資本公積”科目。

　　(2)新增持股比例部分

　　新增的投資成本大于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;新增的投資成本小于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。

　　商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應與投資整體相關。

　　2.因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法

　　因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應終止確認的長期股權(quán)投資成本。在此基礎上,應當比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應調(diào)整留存收益。

　　對于原取得投資后至因處置投資導致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有的份額，一方面應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤)中應享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當期損益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應當按照準則規(guī)定計算確認應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動的份額。

　　【例5-17】A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30000000元，未計提減值準備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價款18000000元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為80000000元。A公司取得B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為45000000元(假定公允價值與賬面價值相同)。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實現(xiàn)凈利潤20000000元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

　　在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應由成本法改為按照權(quán)益法核算。

　　(1)確認長期股權(quán)投資處置損益

　　借：銀行存款 18000000

　　貸：長期股權(quán)投資——B公司 10000000

　　投資收益 8000000

　　(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值

　　剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為20000000元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額2000000元(20000000-45000000×40%)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。

　　處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤為10000000元(25000000×40%)，應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。A公司應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整) 10000000

　　貸：盈余公積 800000

　　利潤分配——未分配利潤 7200000

　　投資收益 2000000

　　注：因處置投資導致對被投資單位的長期股權(quán)投資的核算方法轉(zhuǎn)回為權(quán)益法的，是針對剩余部分進行追溯調(diào)整。

　　(二)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

　　1.因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法

　　按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理，要將原持股比例部分由權(quán)益法調(diào)整為成本法。

　　2.因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法

　　按賬面價值作為成本法核算的基礎。

　　五、長期股權(quán)投資的減值

　　按照成本法核算的，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，按“金融工具確認和計量”準則規(guī)定處理，其他按“資產(chǎn)減值”準則規(guī)定處理。

　　六、長期股權(quán)投資的處置

　　出售長期股權(quán)投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計提減值準備的，借記“長期股權(quán)投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。出售采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，還應按處置長期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

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