(一) 初始投資成本的調整

　　投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時點上投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別以下情況處理：

　　1. 投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額體現為投資企業在購入該項投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽。該部分差額不要求調整長期股權投資的成本。

　　2. 投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為交易雙方在作價過程中轉讓方對投資企業給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業的無償經濟利益流入，應計入取得投資當期的損益。

　　【例5-9】 A公司于20x9年1月1日取得B公司30%的股權，實際支付價款30 000 000元。取得投資時被投資單位賬面所有者權益的構成如下(假定該時點被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，單位：元)：

　　實收資本 30 000 000

　　資本公積 24 000 000

　　盈余公積 6 000 000

　　未分配利潤 15 000 000

　　所有者權益總額 75 000 000

　　假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權。A公司在取得對B公司的股權后，派人參與了B公司的財務和生產經營決策。因能夠對B公司的生產經營決策施加重大影響，A公司對該項投資采用權益法核算。取得投資時，A公司應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——B公司——成本 30 000 000

　　貸：銀行存款 30 000 000

　　長期股權投資的成本30 000 000元大于取得投資時應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額22 500 000元(75 000 000×30%)，不對其初始投資成本進行調整。

　　假定上例中取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值為120 000 000元，A公司按持股比例30%計算確定應享有36 000 000元，則初始投資成本與應享有B公司可辨認凈資產公允價值份額之間的差額6 000 000元應計入取得投資當期的損益。

　　借：長期股權投資——B公司——成本 36 000 000

　　貸：銀行存款 30 000 000

　　營業外收入 6 000 000

　　(二) 投資損益的確定

　　1. 一般原則

　　(1) 在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，如果取得投資時被投資單位各項資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業在計算確定投資收益時，不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計算確定，而是需要在被投資單位實現凈利潤的基礎上經過適當調整后確定。

　　在確認應享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時，主要應考慮以下因素對被投資單位凈利潤的影響：

　　一是以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響。如取得投資時被投資單位固定資產公允價值高于賬面價值，對于投資企業來講，相關固定資產的折舊額應以取得投資時該固定資產的公允價值為基礎確定，并根據被投資單位已計提的折舊額與對于投資企業來講應計提的折舊額之間的差額，對被投資單位的凈利潤進行調整。

　　二是被投資單位有關長期資產以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的減值準備金額對被投資單位凈利潤的影響。

　　三是被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資企業不一致時，應按投資企業的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，以調整后的凈利潤為基礎計算確認投資損益。

　　投資企業無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產公允價值的，或者投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的，或是無法取得對被投資單位凈利潤進行調整所需資料的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結果直接確認為投資損益。

　　【例5-10】 沿用【例5-9】，假定A公司長期股權投資的成本大于取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值份額的情況下，20x9年B公司實現凈利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。由于投資時B公司各項資產、負債的賬面價值與其公允價值相同，不需要對B公司的凈利潤進行調整，A公司應確認的投資收益為2 400 000元(8 000 000×30%)，一方面增加長期股權投資的賬面價值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認。

　　A公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資——B公司——損益調整 2 400 000

　　貸：投資收益——B公司 2 400 000

　　【例5-11】 甲公司于20x9年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價款為20 000 000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產公允價值為60 000 000元，除下列項目外，其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同(單位：元)。

　　賬面原價 已提折舊 公允價值 原預計使用年限 剩余使用年限

　　存 貨 5 000 000 7 000 000

　　固定資產 10 000 000 2 000 000 12 000 000 20 16

　　無形資產 6 000 000 1 200 000 8 000 000 10 8

　　小 計 21 000 000 3 200 000 27 000 000

　　假定乙公司20x9年實現凈利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨5 000 000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。

　　甲公司在確定其應享有乙公司20x9年的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(假定不考慮所得稅影響)：

　　調整后的凈利潤 = 6 000 000-(7 000 000-5 000 000)×80%-(12 000 000÷16-10 000 000÷20)-(8 000 000÷8-6 000 000÷10) = 3 750 000(元)

　　甲公司應享有份額 = 3 750 000×30% = 1 125 000(元)

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調整 1 125 000

　　貸：投資收益 1 125 000

　　(2) 在確認投資收益時，除考慮有關資產、負債的公允價值與賬面價值差異的調整外，對于投資企業與其聯營企業和合營企業之間發生的未實現內部交易損益也應予以抵銷。即投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。

　　應當注意的是，該未實現內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投企業向其聯營企業或合營企業出售資產的交易，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的交易。當該未實現內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

　　① 對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時。應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在講該資產出售給外部獨立的第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。

　　因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。

　　【例5-12】 甲公司于20x9年1月1日取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20x9年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20x9年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20x9年實現凈利潤48 000 000元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20x9年凈損益時，應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調整[(48 000 000-6 000 000)×20%] 8 400 000

　　貸：投資收益 8 400 000

　　進行上述處理后，甲公司如需要編制合并財務報表，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在甲公司持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調整[(15 000 000-9 000 000)×20%] 1 200 000

　　貸：存貨 1 200 000

　　假定2x10年，甲公司將該商品以18 000 000元對外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，甲公司在確認應享有乙公司2x10年凈損益時，應考慮將到原來未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益的基礎上調整增加1 200 000元。假定乙公司2x10年實現的凈利潤為30 000 000元。甲公司的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調整[(30 000 000+6 000 000)×20%] 7 200 000

　　貸：投資收益 7 200 000

　　② 對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。

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