【例5-13】 甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0x9年，甲公司將其賬面價值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價格出售給乙公司。至20x9年12月31日，乙公司未將該批商品對外部獨立第三方出售。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20x9年實現(xiàn)凈利潤30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在該項交易中實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中的1 200 000元是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲公司應當進行如下賬務處理：

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調(diào)整[(30 000 000-6 000 000)×20%] 4 800 000

　　貸：投資收益 4 800 000

　　甲公司如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應進行以下調(diào)整：

　　借：營業(yè)收入(15 000 000×20%) 3 000 000

　　貸：營業(yè)成本(9 000 000×20%) 1 800 000

　　投資收益 1 200 000

　　應當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。

　�、� 合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。

　　合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關損益，應當按照以下原則處理：

　　符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權有關的重大風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

　　在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關的損益。

　　2. 取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　采用權益法核算的長期股權投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應沖減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調(diào)整”科目;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值，貸記“長期股權投資——成本”科目。

　　3. 超額虧損的確認

　　權益法下，投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質(zhì)上構成長期權益的項目減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。這里所講“其他實質(zhì)上構成長期權益的項目”主要是指長期性的應收項目等，應收被投資單位的長期債權從目前來看沒有明確的清償計劃并且在可預見的未來期間也不可能進行清償?shù)�，從實質(zhì)上來看，即構成長期權益。

　　采用權益法核算的情況下，投資企業(yè)在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應按照以下順序處理：

　　首先，減記長期股權投資的賬面價值;

　　其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，考慮是否有其他構成長期權益的項目，如果有，則以其他實質(zhì)上構成對被投資單位長期權益的賬面價值為限，繼續(xù)減記;

　　最后，在有關其他實質(zhì)上構成對被投資單位長期權益的價值也減記至零的情況下，如果按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)需要承擔額外義務的，則需按預計將承擔責任的金額確認相關的損失。

　　除按上述順序已確認的損失以外仍有額外損失的，應在賬外作備查登記，不再予以確認。

　　在確認了有關投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應按以上相反順序恢復其他實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值。

　　【例5-14】 甲公司持有乙公司40%的股權，20x8年12月31日的賬面價值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司實現(xiàn)凈利潤而確認的投資收益。乙公司20x9年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務市場條件發(fā)生驟變，當年度發(fā)生虧損30 000 000元。假定甲公司在取得投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。則甲公司20x9年應確認的投資損失為12 000 000元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變?yōu)? 000 000元。

　　如果乙公司20x9年的虧損額為60 000 000元，則甲公司按其持股比例確認應分擔的損失為24 000 000元(60 000 000×40%)，但期初長期股權投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，則甲公司應確認的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進行備查登記;如果在確認了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款8 000 000元(實質(zhì)上構成對乙公司凈投資)，則在長期應收款的賬面價值大于4 000 000元的情況下，應進一步確認投資損失4 000 000元。甲公司應進行的賬務處理為：

　　借：投資收益 24 000 000

　　貸：長期股權投資——乙公司——成本、損益調(diào)整 20 000 000

　　長期應收款——乙公司——超額虧損 4 000 000

　　(三) 被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動

　　采用權益法核算的情況下，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。

　　【例5-15】 A公司持有B公司30%的股份，當期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為6 000 000元，除該事項外，B公司當期實現(xiàn)的凈利潤為32 000 000元。假定A公司與B公司采用的會計政策、會計期間相同，投資時B公司有關資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同，無其他內(nèi)部交易。

　　A公司在確認應享有B公司所有者權益的變動時：

　　借：長期股權投資——B公司——損益調(diào)整(32 000 000×30%) 9 600 000

　　——其他權益變動(6 000 000×30%) 1 800 000

　　貸：投資收益 9 600 000

　　資本公積——其他資本公積——B公司 1 800 000

　　四、長期股權投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　長期股權投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。

　　(一) 成本法轉(zhuǎn)換為權益法

　　長期股權投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權益法時，應區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進行處理。

　　1. 原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權益法時，應區(qū)分原持有的長期股權投資以及追加長期股權投資兩部分分別處理：

　　首先，原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值;前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權投資的賬面價值和留存收益。其次，對于新取得的股權部分，應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權投資的成本;前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)增長期股權投資成本和當期的營業(yè)外收入。進行上述調(diào)整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

　　對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應享有份額的，應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例計算應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應調(diào)整留存收益，對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　【例5-16】 A公司于20x8年1月2日取得B公司10%的股權，成本為3 000 000元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為28 000 000元(假定公允價值與賬面價值相同)，因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　20x9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為40 000 000元。取得該部分股權后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權投資轉(zhuǎn)為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

　　(1) 20x9年1月2日，A公司應確認對B公司的長期股權投資

　　借：長期股權投資——B公司——成本 6 000 000

　　貸：銀行存款 6 000 000

　　對于新取得的股權，其成本為6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額4 800 000元(40 000 000×12%)之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權投資的成本。

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