二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷
使用壽命有限的無形資產(chǎn),應(yīng)以成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。無形資產(chǎn)的減值參見本書第九章的相關(guān)內(nèi)容。這里僅重點(diǎn)介紹使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的處理。使用壽命有限的無形資產(chǎn),應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷。
(一) 應(yīng)攤銷金額
無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額,是指其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn),還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。無形資產(chǎn)的殘值一般為零,但下列情況除外:
1. 有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn);
2. 可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。
無形資產(chǎn)的殘值意味著,在其經(jīng)濟(jì)壽命結(jié)束之前,企業(yè)預(yù)計(jì)將會(huì)處置該無形資產(chǎn),并且才該處置中獲得利益。估計(jì)無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時(shí)的可收回金額為基礎(chǔ),此時(shí)的可收回金額是指在預(yù)計(jì)出售日,出售一項(xiàng)使用壽命已滿且處于類似使用狀況下,同類無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置價(jià)格(扣除相關(guān)稅費(fèi))。殘值確定以后,在持有無形資產(chǎn)的期間內(nèi),至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核,預(yù)計(jì)其殘值與原估計(jì)金額不同的,應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計(jì)以后高于其賬面價(jià)值的,則無形資產(chǎn)不再攤銷,直至殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。
(二) 攤銷期和攤銷方法
無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用(即其達(dá)到預(yù)定用途)時(shí)起至終止確認(rèn)時(shí)止。
企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)能夠反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間。具體攤銷方法有多種,包括直線法、產(chǎn)量法等。例如,受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn),可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷;有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)@麢?quán),應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷。無法可靠確定其預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法進(jìn)行攤銷。
企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核,如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的,應(yīng)當(dāng)改變其攤銷年限和攤銷方法,并按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(三) 使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理
無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,但如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或其他資產(chǎn)的,其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)的,則該無形資產(chǎn)的攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。例如,一項(xiàng)專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的專利技術(shù),其攤銷金額應(yīng)構(gòu)成所生產(chǎn)產(chǎn)品成本的一部分,計(jì)入制造該產(chǎn)品的制造費(fèi)用。
【例6-2】 20x9年1月1日,甲公司從外單位購得一項(xiàng)新專利技術(shù)用于產(chǎn)品生產(chǎn),支付價(jià)款75 000 000元,款項(xiàng)已支付。該項(xiàng)專利技術(shù)法律保護(hù)期間為15年,公司預(yù)計(jì)運(yùn)用該項(xiàng)專利生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來10年內(nèi)會(huì)為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益。假定這項(xiàng)無形資產(chǎn)的凈殘值為零,并按年采用直線法攤銷。
本例中,甲公司外購的專利技術(shù)的預(yù)計(jì)使用期限(10年)短于法律保護(hù)期間(15年),則應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)預(yù)期使用期限確定其使用壽命,同時(shí)這也就表明該項(xiàng)專利技術(shù)是使用壽命有限的無形資產(chǎn),且該項(xiàng)無形資產(chǎn)用于產(chǎn)品生產(chǎn),因此,應(yīng)當(dāng)將其攤銷金額計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
(1) 取得無形資產(chǎn)時(shí)
借:無形資產(chǎn)——專利權(quán) 75 000 000
貸:銀行存款 75 000 000
(2) 按年攤銷時(shí)
借:制造費(fèi)用——專利權(quán)攤銷 7 500 000
貸:累計(jì)攤銷 7 500 000
2x11年1月1日,就上述專利技術(shù),第三方向甲公司承諾在3年內(nèi)以其最初取得時(shí)公允價(jià)值的60%購買該項(xiàng)專利技術(shù),從公司管理層目前的持有計(jì)劃來看,準(zhǔn)備在3年內(nèi)將其出售給第三方。為此,甲公司應(yīng)當(dāng)在2x11年變更該項(xiàng)專利技術(shù)的估計(jì)使用壽命為3年,變更凈殘值為45 000 000元(75 000 000×60%),并按會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。
2x11年該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷金額為5 000 000元[(75 000 000-7 500 000×2-45 000 000)÷3]。
甲公司2x11年對(duì)該項(xiàng)專利技術(shù)按年攤銷的賬務(wù)處理為:
借:制造費(fèi)用——專利權(quán)攤銷 5 000 000
貸:累計(jì)攤銷 5 000 000
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