二、合并財務報表概念

　　合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團(以下簡稱企業集團)整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

　　與個別財務報表相比，合并財務報表具有如下特點：一是合并財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。二是合并財務報表的編織者或編制主體是母公司。三是合并財務報表以企業集團個別財務報表為基礎，而不是以企業集團中母公司和其全部子公司的賬簿記錄為基礎編制的。四是合并財務報表編制有其獨特的方法。

　　合并財務報表的作用主要有兩個方面：一是合并財務報表能夠向財務報告的使用者提供反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息，有助于財務報告的使用者作出經濟決策。二是合并財務報表有利于避免一些母公司利用控制關系人為粉飾財務報表的情況的發生。

　　三、合并財務報表合并范圍的確定

　　合并財務報表的合并范圍是指納稅人合并財務報表編報的子公司的范圍，主要明確哪些被投資單位(或主體)應當納入合并財務報表編報范圍，哪些被投資單位(或主體)不應當納入合并財務報表編報范圍。合并財務報表的合并范圍是編制合并財務報表的前提。

　　《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱合并財務報表準則)規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

　　在具體應用控制標準確定合并財務報表的合并范圍時，應當著重強調實質重于形式原則，綜合考慮所有相關因素進行職業判斷，如被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權、日常經營管理特點等因素。

　　(一) 控制的定義

　　控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。控制通常具有如下特征：

　　1. 控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對被投資單位的財務和經營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付諸于被投資單位執行。

　　2. 控制的內容是另一個企業的日常生產經營活動的財務和經營政策，這些財務和經營政策一般是通過表決權來決定的，在某些情況下，也可以通過法定程序嚴格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經營活動的決策權，如規定除設立者或發起人外，其他人無權決定特殊目的主體經營活動的政策。

　　3. 控制的性質是一種權力，是一種法定權力，也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。

　　4. 控制的目的是為了獲取經濟利益，包括增加經濟利益、維持經濟利益、保護經濟利益，或者降低所分擔的損失等。

　　(二) 母公司與子公司定義

　　企業集團是由母公司和其全部子公司構成的。比如，P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構成了企業集團。又如，P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構成了企業集團。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。合并財務報表準則對母公司和子公司作了定義。

　　1. 母公司的定義

　　母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(或主體，下同)。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時具備兩個條件：

　　一是必須有一個或一個以上的子公司，即必須滿足合并財務報表準則所規定的控制的要求，能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時控制多個子公司。

　　二是母公司可以是企業，如《公司法》所規定的股份有限公司、有限責任公司以及外商投資企業，也可以是非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。

　　2. 子公司的定義

　　子公司是指被母公司控制的企業。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時具備兩個條件：

　　一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能是一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。被兩個或多個公司同時控制的被投資單位是合營企業，而不是子公司。比如，P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。又如，P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。

　　二是子公司可以是企業，如《公司法》所規定的股份有限公司、有限責任公司以及外商投資企業，也可以是非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。

　　(三) 控制標準的具體應用

　　1. 母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍

　　母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　表決權是指對被投資單位經營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權，不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決權。表決權比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責任公司，公司章程另有規定的除外。2005年修訂的《公司法》第四十三條規定“股東會會議由股東按出資比例行使表決權;但是，公司章程另有規定的除外。”第一百零四條規定：“股東出席股東大會會議，所持每一股份有一表決權。但是，公司持有的本公司股份的沒有表決權。股東大會作出修改公司章程、增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經出席會議的股東所持表決權的2/3以上通過。”第一百一十二條規定：“董事會會議應有過半數的董事出席方可舉行。董事會作出決議，必須經全體董事的過半數通過。董事會決議的表決，實行一人一票。”

　　當母公司擁有被投資單位半數以上表決權時，母公司就擁有對該被投資單位的控制權，能夠主導該被投資單位的股東大會(或股東會，下同)，特別是董事會，并對其生產經營活動和財務政策實施控制。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進行日常生產經營活動，子公司的生產經營活動成為事實上的母公司生產經營活動的一個組成部分，母公司與子公司生產經營活動已一體化。擁有被投資單位半數以上表決權，是母公司對其擁有控制權的最明顯的標志，應將其納入合并財務報表的合并范圍。

　　母公司擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括如下三種情況：

　　(1) 母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。比如，P公司直接擁有S公司發行的普通股總數的60%，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，則必須將S公司納入其合并范圍。

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