(三) 存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內部銷售企業銷售該商品的銷售收入，借記“營業收入”項目，按照銷售企業銷售該商品的銷售成本，貸記“營業成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。

　　1. 當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財務報表進行抵銷處理時，按照內部銷售收入的金額，借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目;同時按照期末內部購進形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目(或按照內部營業收入形成期末存貨的金額，借記“營業收入”項目，按照其對應的銷售成本的金額，貸記“營業成本”項目，按其差額，貸記“存貨”項目)。

　　2. 連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理

　　在連續編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額;然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　(1) 將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“營業成本”項目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內部購進的存貨中包含的未實現內部銷售損益在本期視同為實現利潤，將未實現內部銷售損益轉為實現利潤，沖減當期的合并營業成本。

　　(2) 對于本期發生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本及內部購進存貨中未實現內部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業內部銷售收入的金額，借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目。

　　(3) 將期末內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。對于期末內部購買形成的存貨(包括上期結轉形成的本期存貨)，應按照購買企業期末內部購入存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目。以下舉例說明其具體抵銷方法。

　　【例19-4】 假定P公司是S公司的母公司，假設20x8年S公司向P公司銷售產品15 000 000元，S公司20x8年銷售毛利率與20x7年相同(為20%)，銷售成本為12 000 000元。P公司20x8年將此商品實現對外銷售收入為18 000 000元，銷售成本為12 600 000元;期末存貨為12 400 000元(期初存貨10 000 000元+本期購進存貨15 000 000元-本期銷售成本12 600 000元)，存貨價值中包含的未實現內部銷售損益為248 000元(1 240 000×20%)。

　　P公司編制合并財務報表時應進行如下抵銷處理：

　　① 調整期初(20x8年)未分配利潤的金額

　　借：未分配利潤——年初 2 000 000

　　貸：營業成本 2 000 000

　　② 抵銷本期(20x8年)內部銷售收入和內部銷售成本

　　借：營業收入 15 000 000

　　貸：營業成本 15 000 000

　　③ 抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售損益

　　借：營業成本 248 000

　　貸：存貨 248 000

　　(四) 內部固定資產交易的抵銷處理

　　內部固定資產交易是指企業集團內部發生交易的另一方與固定資產有關的購銷業務。對于企業集團內部固定資產交易，根據銷售企業銷售的是產品還是固定資產，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業集團內部企業將自身生產的產品銷售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用;第二種類型是企業集團內部企業將自身的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用;此外，還有另一類型的內部固定資產交易，即企業集團內部企業將自身使用的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為普通商品銷售。這種類型的固定資產交易，在企業集團內部發生的情況極少，一般情況下發生的數量也不大。

　　1. 在第一種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部的母公司或子公司將自身生產的產品銷售給企業集團內部的其他企業作為固定資產使用，這種類型的內部固定資產交易發生得比較多，也比較普遍。

　　與存貨的情況不同，固定資產的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內部交易形成的固定資產，不僅在該內部固定資產交易發生的當期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產的期間也需要進行抵銷處理。固定資產在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉移到產品價值之中，由于固定資產按原價計提折舊，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產每期計提的折舊費進行相應的抵銷處理。同樣，如果購買企業對該項固定資產計提了固定資產減值準備，由于固定資產減值準備是按原價為基礎進行計算確定的，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產計提的減值準備進行相應的抵銷處理。

　　(1) 內部交易形成的固定資產在購入當期的抵銷處理。將與內部交易形成的固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業由于該固定資產交易所實現的銷售收入，借記“營業收入”項目，按照其銷售成本，貸記“營業成本”項目，按該固定資產的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價中包含的未實現內部銷售損益的金額)，貸記“固定資產——原價”項目。

　　將內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費和累計折舊費予以抵銷。從單個企業來說，對計提折舊進行會計處理時，一方面增加當期的費用或計入相關資產的成本;另一方面形成累計折舊。因此，對內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費抵銷時，應按當期多計提的折舊額，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目(為便于理解，本節有關內部交易形成的固定資產多計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產為購買企業的管理用固定資產，通過“管理費用”項目進行抵銷)。

　　(2) 連續編制合并財務報表時內部交易形成固定資產的抵銷處理。

　　① 將內部交易形成的固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產——原價”項目。

　　② 將以前會計期間內部交易形成的固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤的金額。即按以前會計期間抵銷該內部交易形成的固定資產多計提的累計折舊額，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

　　③ 將本期由于該內部交易形成的固定資產的多計提的折舊費予以抵銷，并調整本期的累計折舊額。即按本期該內部交易形成的固定資產多計提的折舊額，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

　　【例19-5】 假定P公司是S公司的母公司，假設S公司以30 000 000元的價格將其生產的產品銷售給P公司，其銷售成本為27 000 000元，因該內部固定資產交易實現的銷售利潤為3 000 000元。P公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按30 000 000元入賬，對該固定資產按15年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產交易時間為20x8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內部交易形成的固定資產20x8年按12個月計提折舊。

　　20x9年(第2年)編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：

　　① 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：固定資產——原價 3 000 000

　　② 借：固定資產——累計折價 200 000

　　貸：未分配利潤——年初 200 000

　　③ 借：固定資產——累計折舊 200 000

　　貸：管理費用 200 000

　　(3) 內部交易形成的固定資產在清理期間的抵銷處理。

　　固定資產清理時可能出現三種情況：① 期滿清理;② 超期清理;③ 提前清理。編制合并財務報表時，應當根據具體情況進行抵銷處理。

　　第一種情況：內部交易形成的固定資產使用壽命屆滿進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業內部交易形成的固定資產實體已不復存在，包含未實現內部銷售損益在內的該內部交易形成的固定資產的價值已全部轉移到用其加工的產品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現內部銷售損益的抵銷問題。從整個企業集團來說，隨著該內部交易形成的固定資產的使用壽命屆滿，其包含的未實現內部銷售損益也轉化為已實現利潤。但是，由于銷售企業因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。為此，必須調整期初未分配利潤。同時，在固定資產進行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的額折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

　　【例19-6】 沿用【例19-5】，假設P公司在2x22年(第15年)該固定資產使用期滿時對其報廢清理，該固定資產報廢清理時實現固定資產清理凈收益500 000元，在其當期個別利潤表中以營業外收入項目列示。此時編制合并財務報表，將本期多計提的折舊額抵銷并調整期初未分配利潤時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：

　　① 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：營業外收入 3 000 000

　　② 借：營業外收入 2 800 000

　　貸：未分配利潤——年初 2 800 000

　　③ 借：營業外收入 200 000

　　貸：管理費用 200 000

　　以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄：

　　借：未分配利潤——年初 200 000

　　貸：管理費用 200 000

　　第二種情況：內部交易形成的固定資產超期使用進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，在內部交易形成的固定資產清理前的會計期間，該固定資產仍然包含未實現內部銷售損益的原價及計提的累計折舊，在購買企業的個別資產負債表中列示;銷售企業因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。因此，需要將固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷，并調整期初未分配利潤。同時，由于在該固定資產使用壽命屆滿的會計期間仍然需要計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷，并調整已計提的累計折舊。

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