(三) 存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)處理

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售該商品的銷(xiāo)售收入，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售該商品的銷(xiāo)售成本，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　1. 當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷(xiāo)處理

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷(xiāo)處理時(shí)，按照內(nèi)部銷(xiāo)售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目;同時(shí)按照期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目(或按照內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入形成期末存貨的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按照其對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售成本的金額，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，按其差額，貸記“存貨”項(xiàng)目)。

　　2. 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷(xiāo)處理

　　在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵銷(xiāo)的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額;然后再對(duì)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷(xiāo)處理，其具體抵銷(xiāo)處理程序和方法如下：

　　(1) 將上期抵銷(xiāo)的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷(xiāo)。即按照上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，借記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。這一抵銷(xiāo)分錄，可以理解為上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益在本期視同為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，沖減當(dāng)期的合并營(yíng)業(yè)成本。

　　(2) 對(duì)于本期發(fā)生內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)的，將內(nèi)部銷(xiāo)售收入、內(nèi)部銷(xiāo)售成本及內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。即按照銷(xiāo)售企業(yè)內(nèi)部銷(xiāo)售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

　　(3) 將期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。對(duì)于期末內(nèi)部購(gòu)買(mǎi)形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應(yīng)按照購(gòu)買(mǎi)企業(yè)期末內(nèi)部購(gòu)入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。以下舉例說(shuō)明其具體抵銷(xiāo)方法。

　　【例19-4】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)20x8年S公司向P公司銷(xiāo)售產(chǎn)品15 000 000元，S公司20x8年銷(xiāo)售毛利率與20x7年相同(為20%)，銷(xiāo)售成本為12 000 000元。P公司20x8年將此商品實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售收入為18 000 000元，銷(xiāo)售成本為12 600 000元;期末存貨為12 400 000元(期初存貨10 000 000元+本期購(gòu)進(jìn)存貨15 000 000元-本期銷(xiāo)售成本12 600 000元)，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為248 000元(1 240 000×20%)。

　　P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：

　　① 調(diào)整期初(20x8年)未分配利潤(rùn)的金額

　　借：未分配利潤(rùn)——年初 2 000 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 2 000 000

　　② 抵銷(xiāo)本期(20x8年)內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本

　　借：營(yíng)業(yè)收入 15 000 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 15 000 000

　　③ 抵銷(xiāo)期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益

　　借：營(yíng)業(yè)成本 248 000

　　貸：存貨 248 000

　　(四) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)處理

　　內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的另一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷(xiāo)售企業(yè)銷(xiāo)售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類(lèi)型：第一種類(lèi)型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類(lèi)型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;此外，還有另一類(lèi)型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷(xiāo)售。這種類(lèi)型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的情況極少，一般情況下發(fā)生的數(shù)量也不大。

　　1. 在第一種類(lèi)型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類(lèi)型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。

　　與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長(zhǎng)，往往要跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度。對(duì)于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中是通過(guò)折舊的方式將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值之中，由于固定資產(chǎn)按原價(jià)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的情況下，每期計(jì)提的折舊費(fèi)中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，由此也需要對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷(xiāo)處理。同樣，如果購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算確定的，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，由此也需要對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷(xiāo)處理。

　　(1) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購(gòu)入當(dāng)期的抵銷(xiāo)處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。即按銷(xiāo)售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按照其銷(xiāo)售成本，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，按該固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售收入與銷(xiāo)售成本之間的差額(即原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額)，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。

　　將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊費(fèi)予以抵銷(xiāo)。從單個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)計(jì)提折舊進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本;另一方面形成累計(jì)折舊。因此，對(duì)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)抵銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目(為便于理解，本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊費(fèi)的抵銷(xiāo)，均假定該固定資產(chǎn)為購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過(guò)“管理費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷(xiāo))。

　　(2) 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理。

　　① 將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益抵銷(xiāo)，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。即按照原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，借記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。

　　② 將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷(xiāo)，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。即按以前會(huì)計(jì)期間抵銷(xiāo)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目。

　　③ 將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的多計(jì)提的折舊費(fèi)予以抵銷(xiāo)，并調(diào)整本期的累計(jì)折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

　　【例19-5】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)S公司以30 000 000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給P公司，其銷(xiāo)售成本為27 000 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)為3 000 000元。P公司購(gòu)買(mǎi)該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30 000 000元入賬，對(duì)該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20x8年1月1日，本章為簡(jiǎn)化抵銷(xiāo)處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按12個(gè)月計(jì)提折舊。

　　20x9年(第2年)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行處理：

　　① 借：未分配利潤(rùn)——年初 3 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 3 000 000

　　② 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折價(jià) 200 000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 200 000

　　③ 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 200 000

　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　(3) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷(xiāo)處理。

　　固定資產(chǎn)清理時(shí)可能出現(xiàn)三種情況：① 期滿(mǎn)清理;② 超期清理;③ 提前清理。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。

　　第一種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿(mǎn)進(jìn)行清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

　　在這種情況下，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價(jià)值或各期損益中去了，因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)問(wèn)題。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿(mǎn)，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。但是，由于銷(xiāo)售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。同時(shí)，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間，如果仍計(jì)提了折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的額折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷(xiāo)。

　　【例19-6】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司在2x22年(第15年)該固定資產(chǎn)使用期滿(mǎn)時(shí)對(duì)其報(bào)廢清理，該固定資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益500 000元，在其當(dāng)期個(gè)別利潤(rùn)表中以營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目列示。此時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，將本期多計(jì)提的折舊額抵銷(xiāo)并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行處理：

　　① 借：未分配利潤(rùn)——年初 3 000 000

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 3 000 000

　　② 借：營(yíng)業(yè)外收入 2 800 000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 2 800 000

　　③ 借：營(yíng)業(yè)外收入 200 000

　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　以上三筆抵銷(xiāo)分錄，可以合并為以下抵銷(xiāo)分錄：

　　借：未分配利潤(rùn)——年初 200 000

　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　第二種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

　　在這種情況下，在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)清理前的會(huì)計(jì)期間，該固定資產(chǎn)仍然包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的原價(jià)及計(jì)提的累計(jì)折舊，在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示;銷(xiāo)售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。因此，需要將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。同時(shí)，由于在該固定資產(chǎn)使用壽命屆滿(mǎn)的會(huì)計(jì)期間仍然需要計(jì)提折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷(xiāo)，并調(diào)整已計(jì)提的累計(jì)折舊。

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