【例19-7】 沿用【例19-5】，假設P公司該內部交易形成的固定資產在2x22年(第15年)后仍繼續使用，即未對其進行報廢清理，則2x22年(第15年)編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：

　　① 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：固定資產——原價 3 000 000

　　② 借：固定資產——累計折舊 2 800 000

　　貸：未分配利潤——年初 2 800 000

　　③ 固定資產——累計折舊 200 000

　　貸：管理費用 200 000

　　在內部交易形成的固定資產超期使用未進行清理前， 由于該固定資產仍處于使用之中，并在購買企業資產負債表(假定存在預計凈殘值)中列示，因此，必須將該固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷;同時，由于該固定資產的累計折舊仍然是按包含未實現內部損益的原價計提的，因此也必須將其多計提的累計折舊予以抵銷。但由于固定資產超期使用不計提折舊，所以不存在抵銷本期多計提折舊額問題。

　　【例19-8】 沿用【例19-5】，假設P公司該內部交易形成的固定資產在2x23年(第16年)仍繼續使用。此時編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：

　　① 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：固定資產——原價 3 000 000

　　② 借：固定資產——累計折舊 3 000 000

　　貸：未分配利潤——年初 3 000 000

　　第三種情況：內部交易形成的固定資產使用壽命未滿提前進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業內部交易形成的固定資產實體已不復存在，因此不存在固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的抵銷問題。但由于固定資產提前報廢，固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益隨著清理而成為實現的損益。對于銷售企業來說，因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。為此，必須調整期初未分配利潤。同時，在固定資產使用壽命未滿進行清理的會計期間仍須計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

　　【例19-9】 沿用【例19-5】，假設P公司于2x21年年末(第14年)對該項固定資產進行清理報廢，該固定資產清理凈收入為200 000元。

　　此時，編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄進行處理：

　　① 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：營業外收入 3 000 000

　　② 借：營業外收入 2 600 000

　　貸：未分配利潤——年初 2 600 000

　　③ 借：營業外收入 200 000

　　貸：管理費用 200 000

　　2. 在第二種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部企業就將其自用的固定資產出售給集團內部的其他企業，通過抵銷后，使其在合并財務報表中該固定資產原價仍然以銷售企業的原賬面價值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“營業外收入”項目，貸記“固定資產——原價”項目，或借記“固定資產——原價”項目，貸記“營業外支出”項目。

　　四、報告期內增減子公司

　　(一) 增加子公司

　　母公司因追加投資等原因控制了另一個企業即實現了企業合并。在編制合并資產負債表時，應當區分同一控制下的企業合并增加的子公司和非同一控制下的企業合并增加的子公司兩種情況。

　　1. 因同一控制下企業合并增加的子公司，視同該子公司從設立時就被母公司控制，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表所有相關項目的期初數;相應地，合并資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況。

　　2. 因非同一控制下企業合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并財務報表，不調整合并資產負債表的期初數。

　　(二) 處置子公司

　　在報告期內，如果母公司失去了決定被投資單位的財務和經營政策的能力，不再能夠從其經營活動中獲取利益，則母公司不再控制被投資單位，被投資單位從處置日開始不再是母公司的子公司，不應繼續將其納入合并財務報表的合并范圍，不調整合并資產負債表的期初數。

　　五、子公司發生超額虧損在合并資產負債表中的反映

　　子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理：

　　1. 公司章程或協議規定少數股東有義務承擔，并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益;

　　2. 公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。

　　六、合并資產負債表的格式

　　合并資產負債表格式綜合考慮了企業集團中一般工商企業和金融企業(包括商業銀行、保險公司和證券公司等)的財務狀況列報的要求，與個別資產負債表的格式基本相同，主要增加了四個項目：一是在“無形資產”項目之下增加了“商譽”項目，用于反映非同一控制下企業合并中取得的商譽，即在控股合并下母公司對子公司的長期股權投資(合并成本)大于其在購買日子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額。二是在所有者權益項目下增加了“歸屬于母公司所有者權益合計”項目，用于反映企業集團的所有者權益中歸屬于母公司所有者權益的部分，包括實收資本(或股本)、資本公積、庫存股、專項儲備、盈余公積、未分配利潤和外幣報表折算差額等項目的金額。三是在所有者權益項目下，增加了“少數股東權益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項目之后，“少數股東權益”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目，用于反映境外經營的資產負債表折算為人民幣表示的資產負債表時所發生的折算差額中歸屬于母公司所有者權益的部分。合并資產負債表的一般格式如表19-9所示。

　　七、合并資產負債表編制

　　為了便于理解和掌握合并資產負債表編制方法，了解合并資產負債表編制的過程，參見本章第七節的相關內容介紹。

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