【例19-7】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2x22年(第15年)后仍繼續(xù)使用，即未對其進行報廢清理，則2x22年(第15年)編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當編制如下抵銷分錄進行處理：

　　① 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價 3 000 000

　　② 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 2 800 000

　　貸：未分配利潤——年初 2 800 000

　　③ 固定資產(chǎn)——累計折舊 200 000

　　貸：管理費用 200 000

　　在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用未進行清理前， 由于該固定資產(chǎn)仍處于使用之中，并在購買企業(yè)資產(chǎn)負債表(假定存在預計凈殘值)中列示，因此，必須將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷;同時，由于該固定資產(chǎn)的累計折舊仍然是按包含未實現(xiàn)內(nèi)部損益的原價計提的，因此也必須將其多計提的累計折舊予以抵銷。但由于固定資產(chǎn)超期使用不計提折舊，所以不存在抵銷本期多計提折舊額問題。

　　【例19-8】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2x23年(第16年)仍繼續(xù)使用。此時編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當編制如下抵銷分錄進行處理：

　　① 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價 3 000 000

　　② 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 3 000 000

　　貸：未分配利潤——年初 3 000 000

　　第三種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命未滿提前進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實體已不復存在，因此不存在固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。但由于固定資產(chǎn)提前報廢，固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益隨著清理而成為實現(xiàn)的損益。對于銷售企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。同時，在固定資產(chǎn)使用壽命未滿進行清理的會計期間仍須計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

　　【例19-9】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司于2x21年年末(第14年)對該項固定資產(chǎn)進行清理報廢，該固定資產(chǎn)清理凈收入為200 000元。

　　此時，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)編制如下抵銷分錄進行處理：

　　① 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：營業(yè)外收入 3 000 000

　　② 借：營業(yè)外收入 2 600 000

　　貸：未分配利潤——年初 2 600 000

　　③ 借：營業(yè)外收入 200 000

　　貸：管理費用 200 000

　　2. 在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)就將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團內(nèi)部的其他企業(yè)，通過抵銷后，使其在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)原價仍然以銷售企業(yè)的原賬面價值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“營業(yè)外收入”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目，或借記“固定資產(chǎn)——原價”項目，貸記“營業(yè)外支出”項目。

　　四、報告期內(nèi)增減子公司

　　(一) 增加子公司

　　母公司因追加投資等原因控制了另一個企業(yè)即實現(xiàn)了企業(yè)合并。在編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。

　　1. 因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設(shè)立時就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表所有相關(guān)項目的期初數(shù);相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應(yīng)當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。

　　2. 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當從購買日開始編制合并財務(wù)報表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　　(二) 處置子公司

　　在報告期內(nèi)，如果母公司失去了決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的能力，不再能夠從其經(jīng)營活動中獲取利益，則母公司不再控制被投資單位，被投資單位從處置日開始不再是母公司的子公司，不應(yīng)繼續(xù)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　　五、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負債表中的反映

　　子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當分別下列情況進行處理：

　　1. 公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益;

　　2. 公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔的，該項余額應(yīng)當沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

　　六、合并資產(chǎn)負債表的格式

　　合并資產(chǎn)負債表格式綜合考慮了企業(yè)集團中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等)的財務(wù)狀況列報的要求，與個別資產(chǎn)負債表的格式基本相同，主要增加了四個項目：一是在“無形資產(chǎn)”項目之下增加了“商譽”項目，用于反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽，即在控股合并下母公司對子公司的長期股權(quán)投資(合并成本)大于其在購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。二是在所有者權(quán)益項目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”項目，用于反映企業(yè)集團的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實收資本(或股本)、資本公積、庫存股、專項儲備、盈余公積、未分配利潤和外幣報表折算差額等項目的金額。三是在所有者權(quán)益項目下，增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項目之后，“少數(shù)股東權(quán)益”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目，用于反映境外經(jīng)營的資產(chǎn)負債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負債表時所發(fā)生的折算差額中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分。合并資產(chǎn)負債表的一般格式如表19-9所示。

　　七、合并資產(chǎn)負債表編制

　　為了便于理解和掌握合并資產(chǎn)負債表編制方法，了解合并資產(chǎn)負債表編制的過程，參見本章第七節(jié)的相關(guān)內(nèi)容介紹。

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