第三節(jié) 資本公積
一、資本公積概述
(一)資本公積的來源
資本公積是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本(或股本)中所占份額的部分,以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(或股本溢價)和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。
資本溢價是指投資者繳付企業(yè)的出資額大于其在企業(yè)注冊資本中所占份額的數(shù)額。
股本溢價是指股份有限公司溢價發(fā)行股票時實際收到的款項超過股票面值總額的數(shù)額。
直接計入所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。
(二)資本公積與實收資本(或股本)的區(qū)別
(1)從來源和性質(zhì)看,實收資本(或股本)是指投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的約定,實際投入企業(yè)并依法進(jìn)行注冊的資本,它體現(xiàn)了企業(yè)所有者對企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。資本公積是投資者的出資超出其在注冊資本中所占份額的部分,以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,它不直接表明所有者對企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。
(2)從用途看,實收資本(或股本)的構(gòu)成比例是確定所有者參與企業(yè)財務(wù)經(jīng)營決策的基礎(chǔ),也是企業(yè)進(jìn)行利潤分配或股利分配的依據(jù),同時還是企業(yè)清算時確定所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)的依據(jù)。資本公積的用途主要是用來轉(zhuǎn)增資本(或股本)。資本公積不體現(xiàn)各所有者的占有比例也不能作為所有者參與企業(yè)財務(wù)經(jīng)營決策或進(jìn)行利潤分配(或股利分配)的依據(jù)。
二、資本公積的賬務(wù)處理
企業(yè)應(yīng)設(shè)置“資本公積”賬戶核算資本公積的增減變動情況,其貸方登記資本公積的增加額,借方登記資本公積的減少額,期末余額在貸方,反映企業(yè)期末資本公積的實有數(shù)額。資本公積賬戶應(yīng)當(dāng)分別“資本溢價(或股本溢價)”、“其他資本公積”進(jìn)行明細(xì)核算。
(一)資本溢價(或股本溢價)
1.資本溢價
除股份有限公司外的其他類型的企業(yè),在企業(yè)創(chuàng)立時,投資者認(rèn)繳的出資額與注冊資本一致,一般不會產(chǎn)生資本溢價。但在企業(yè)重組或有新的投資者加入時,為了維護(hù)原有投資者的權(quán)益,新加入的投資者的出資額就不一定全部都能作為實收資本處理,此時就會出現(xiàn)資本溢價。其主要原因有:
(1)補償原投資者資本的風(fēng)險價值以及其在企業(yè)資本公積和留存收益中享有的權(quán)益。
相同數(shù)量的投資,由于出資時間不同,對企業(yè)的影響程度不同,由此而帶給投資者的權(quán)利也不同,往往前者大于后者。所以新加入的投資者要付出大于原有投資者的出資額,才能取得與原有投資者相同的投資比例。另外,留存收益和資本公積屬原投資者的權(quán)益,但沒有轉(zhuǎn)入實收資本。如果新投資者一旦加入,則將與原投資者共享該部分權(quán)益。這顯然不公平,因此為了補償原投資者的損失,新投資者如果需要獲得與原投資者相等的投資比例,就需要付出比原投資者在獲取該投資比例時所投入的資本更多的出資額,從而產(chǎn)生資本溢價。
(2)補償企業(yè)未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽。
一個企業(yè)從創(chuàng)立、籌建、生產(chǎn)營運,到開拓市場,構(gòu)造企業(yè)的管理體系等,都會在無形之中增加企業(yè)的商譽,進(jìn)而增加企業(yè)的財富。但是在現(xiàn)行企業(yè)會計制度下,出于會計計量上的不確定性和會計穩(wěn)健原則等的考慮,企業(yè)不能夠確認(rèn)自創(chuàng)的商譽。因此,在企業(yè)的所有者權(quán)益中,并沒有體現(xiàn)因自創(chuàng)商譽而使企業(yè)所有者財富增加的部分。然而如果新投資者加入企業(yè),將毫無疑問地會分享到自創(chuàng)商譽的益處,那么新投資者就必須付出更多的投入資本,以補償原投資者在自創(chuàng)商譽收益權(quán)方面的損失。在這種情況下,新投資者投入的資本,也會超過其按投資比例在實收資本中所擁有的部分,從而產(chǎn)生溢價。
(3)其他原因。
在企業(yè)重組活動中,除了上述兩個原因之外,新投資者為了獲得對企業(yè)的控制權(quán),為了獲得行業(yè)準(zhǔn)入、為了得到政策扶持或者所得稅優(yōu)惠等原因,也會導(dǎo)致其投入資本高于其在實收資本中按投資比例所享有的份額,從而產(chǎn)生資本溢價。
2.股本溢價
股份有限公司是以發(fā)行股票的方式籌集資金的,股票可按面值發(fā)行,也可溢價發(fā)行,我國目前不準(zhǔn)折價發(fā)行。與其他類型的企業(yè)不同,股份有限公司在成立時可能會溢價發(fā)行股票,因而在成立之初,就可能會產(chǎn)生股本溢價。股本溢價的數(shù)額等于股份有限公司發(fā)行股票時實際收到的款額超過股票面值總額的部分。
在按面值發(fā)行股票的情況下,企業(yè)發(fā)行股票取得的收入,應(yīng)全部作為股本處理;在溢價發(fā)行股票的情況下,企業(yè)發(fā)行股票取得的收入,等于股票面值的部分作為股本處理,超出股票面值的溢價收入應(yīng)作為股本溢價處理。
發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費、傭金等交易費用,如果是溢價發(fā)行股票的,應(yīng)從溢價中抵扣,沖減資本公積(股本溢價);無溢價發(fā)行股票或溢價金額不足以抵扣的,應(yīng)將不足抵扣的部分沖減盈余公積和未分配利潤。
(二)其他資本公積
其他資本公積是指除資本溢價(或股本溢價)項目以外所形成的資本公積,一般是由特定資產(chǎn)的計價變動而形成的,其中主要是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。
第四節(jié) 留存收益
一、留存收益概述
(一)留存收益的構(gòu)成
留存收益是指企業(yè)從歷年實現(xiàn)的利潤中提取或形成的留存于企業(yè)的內(nèi)部積累,包括盈余公積和未分配利潤兩類。
盈余公積是指企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定從凈利潤中提取的積累資金。盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積。法定盈余公積是按《中華人民共和國公司法》規(guī)定計提的,任意盈余公積是指企業(yè)按照股東會或股東大會決議提取的,是否計提以及計提多少,由企業(yè)董事會或股東大會決定。法定盈余公積和任意盈余公積的區(qū)別就在于其各自計提的依據(jù)不同,前者以國家的法律法規(guī)為依據(jù),后者由企業(yè)的權(quán)力機構(gòu)自行決定。
未分配利潤是指企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤經(jīng)過彌補虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤后留存在企業(yè)的歷年結(jié)存的利潤。相對于所有者權(quán)益的其他部分來說,企業(yè)對于未分配利潤的使用有較大的自主權(quán)。未分配利潤從數(shù)量上來說,是企業(yè)期初未分配利潤,加上本期實現(xiàn)的凈利潤,減去提取的盈余公積和分配出去的利潤后的余額。未分配利潤有兩層含義:一是留待以后年度處理的利潤;二是未指定特定用途的利潤。
(二)留存收益與資本公積的區(qū)別
留存收益是企業(yè)從歷年實現(xiàn)的利潤中提取或形成的留存于企業(yè)的內(nèi)部積累,來源于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的利潤。資本公積的來源不是企業(yè)實現(xiàn)的利潤,而主要來自資本溢價(或股本溢價)等。
二、留存收益的核算
(一)盈余公積的核算
按照《公司法》有關(guān)規(guī)定,公司制企業(yè)應(yīng)按照凈利潤(減彌補以前年虧損,下同)的10%提取法定盈余公積,非公司制企業(yè)法定盈余公積的提取比例可超過凈利潤的10%。法定盈余公積累計額已達(dá)注冊資本的50%時可以不再提取。值得注意的是,在計算提取法定盈余公積的基數(shù)時,不應(yīng)包括企業(yè)年初未分配利潤。
企業(yè)應(yīng)設(shè)置“盈余公積”科目核算盈余公積的提取與使用,同時應(yīng)分別通過“法定盈余公積”、“任意盈余公積” 科目進(jìn)行明細(xì)核算。
1.盈余公積的提取
企業(yè)按規(guī)定提取盈余公積時,借記“利潤分配——提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”賬戶,貸記“盈余公積——法定盈余公積、任意盈余公積”賬戶。
2.盈余公積的使用
企業(yè)計提的法定盈余公積和任意盈余公積主要用于以下幾個方面:
(1)彌補虧損。
企業(yè)發(fā)生虧損,應(yīng)由企業(yè)自行彌補。彌補虧損的渠道主要有三條:一是用以后年度稅前利潤彌補,按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和有關(guān)法規(guī)的規(guī)定,企業(yè)發(fā)生虧損時,可以用以后五年內(nèi)實現(xiàn)的稅前利潤彌補;二是用以后年度的稅后利潤即凈利潤彌補,企業(yè)發(fā)生的虧損經(jīng)過五年期仍不足彌補的,應(yīng)使用隨后所實現(xiàn)的所得稅后利潤彌補;三是用盈余公積彌補,當(dāng)企業(yè)發(fā)生的虧損在所得稅后利潤仍不足彌補的,可以用所提取的盈余公積加以彌補。但是,用盈余公積彌補虧損時,應(yīng)當(dāng)由公司董事會提議,并經(jīng)股東大會批準(zhǔn),或由類似的機構(gòu)批準(zhǔn)后方可實施。
企業(yè)經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議,用盈余公積彌補虧損,借記“盈余公積”賬戶,貸記“利潤分配——盈余公積補虧”賬戶。
(2)盈余公積轉(zhuǎn)增資本。
為了滿足擴(kuò)大再生產(chǎn)對資本的要求,經(jīng)股東大會決議,企業(yè)可將盈余公積轉(zhuǎn)增資本或股本。用盈余公積轉(zhuǎn)增資本或股本后,留存的盈余公積不得少于注冊資本的25%,用盈余公積轉(zhuǎn)增資本或股本時,要按照股東的原持股比例進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。
企業(yè)用盈余公積轉(zhuǎn)增資本時,應(yīng)按照批準(zhǔn)的轉(zhuǎn)增資本數(shù)額,借記“盈余公積”賬戶,貸記“實收資本”或“股本”賬戶。
(3)用盈余公積發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。
企業(yè)提取的盈余公積在一般情況下不得用于向投資者分配利潤或股利,但是根據(jù)有關(guān)規(guī)定,在特殊情況下,當(dāng)股份有限公司累計的盈余公積比較多,而未分配利潤又比較少時,為了維護(hù)企業(yè)的形象,給投資者以合理的回報,對于符合規(guī)定條件的企業(yè),可以用盈余公積分配現(xiàn)金股利或利潤。
股東大會做出盈余公積發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的決議時,應(yīng)借記“盈余公積”賬戶,貸記“應(yīng)付股利”賬戶。
(二)未分配利潤的核算
企業(yè)應(yīng)設(shè)置“本年利潤”賬戶,期末將各損益類賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。結(jié)轉(zhuǎn)后,“本年利潤”賬戶如為貸方余額,即為當(dāng)期實現(xiàn)的利潤;如為借方余額,則為當(dāng)期發(fā)生的虧損。年度終了應(yīng)將“本年利潤”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”賬戶,年終結(jié)轉(zhuǎn)后“本年利潤”賬戶無余額。
企業(yè)應(yīng)在“利潤分配”賬戶下分別設(shè)置“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補虧”和“未分配利潤”等明細(xì)賬戶,進(jìn)行利潤分配的明細(xì)分類核算。企業(yè)按規(guī)定計提盈余公積、分配現(xiàn)金股利或利潤等,借記“利潤分配——提取法定盈余公積、提取任意盈余公積、應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤” 等科目,貸記“盈余公積——法定盈余公積、任意盈余公積”、“應(yīng)付股利”等科目。年終應(yīng)將“利潤分配”賬戶除“未分配利潤”明細(xì)賬戶外的其他明細(xì)賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”明細(xì)賬戶。結(jié)轉(zhuǎn)后,除“未分配利潤”明細(xì)賬戶外,其他明細(xì)賬戶均無余額。年末“利潤分配——未分配利潤”明細(xì)賬戶如為貸方余額,表示累計的未分配利潤,如為借方余額,則表示累計的未彌補虧損。