第三節 資本公積
一、資本公積概述
(一)資本公積的來源
資本公積是企業收到投資者出資額超出其在注冊資本(或股本)中所占份額的部分,以及直接計入所有者權益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(或股本溢價)和直接計入所有者權益的利得和損失等。
資本溢價是指投資者繳付企業的出資額大于其在企業注冊資本中所占份額的數額。
股本溢價是指股份有限公司溢價發行股票時實際收到的款項超過股票面值總額的數額。
直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。
(二)資本公積與實收資本(或股本)的區別
(1)從來源和性質看,實收資本(或股本)是指投資者按照企業章程或合同、協議的約定,實際投入企業并依法進行注冊的資本,它體現了企業所有者對企業的基本產權關系。資本公積是投資者的出資超出其在注冊資本中所占份額的部分,以及直接計入所有者權益的利得和損失,它不直接表明所有者對企業的基本產權關系。
(2)從用途看,實收資本(或股本)的構成比例是確定所有者參與企業財務經營決策的基礎,也是企業進行利潤分配或股利分配的依據,同時還是企業清算時確定所有者對凈資產的要求權的依據。資本公積的用途主要是用來轉增資本(或股本)。資本公積不體現各所有者的占有比例也不能作為所有者參與企業財務經營決策或進行利潤分配(或股利分配)的依據。
二、資本公積的賬務處理
企業應設置“資本公積”賬戶核算資本公積的增減變動情況,其貸方登記資本公積的增加額,借方登記資本公積的減少額,期末余額在貸方,反映企業期末資本公積的實有數額。資本公積賬戶應當分別“資本溢價(或股本溢價)”、“其他資本公積”進行明細核算。
(一)資本溢價(或股本溢價)
1.資本溢價
除股份有限公司外的其他類型的企業,在企業創立時,投資者認繳的出資額與注冊資本一致,一般不會產生資本溢價。但在企業重組或有新的投資者加入時,為了維護原有投資者的權益,新加入的投資者的出資額就不一定全部都能作為實收資本處理,此時就會出現資本溢價。其主要原因有:
(1)補償原投資者資本的風險價值以及其在企業資本公積和留存收益中享有的權益。
相同數量的投資,由于出資時間不同,對企業的影響程度不同,由此而帶給投資者的權利也不同,往往前者大于后者。所以新加入的投資者要付出大于原有投資者的出資額,才能取得與原有投資者相同的投資比例。另外,留存收益和資本公積屬原投資者的權益,但沒有轉入實收資本。如果新投資者一旦加入,則將與原投資者共享該部分權益。這顯然不公平,因此為了補償原投資者的損失,新投資者如果需要獲得與原投資者相等的投資比例,就需要付出比原投資者在獲取該投資比例時所投入的資本更多的出資額,從而產生資本溢價。
(2)補償企業未確認的自創商譽。
一個企業從創立、籌建、生產營運,到開拓市場,構造企業的管理體系等,都會在無形之中增加企業的商譽,進而增加企業的財富。但是在現行企業會計制度下,出于會計計量上的不確定性和會計穩健原則等的考慮,企業不能夠確認自創的商譽。因此,在企業的所有者權益中,并沒有體現因自創商譽而使企業所有者財富增加的部分。然而如果新投資者加入企業,將毫無疑問地會分享到自創商譽的益處,那么新投資者就必須付出更多的投入資本,以補償原投資者在自創商譽收益權方面的損失。在這種情況下,新投資者投入的資本,也會超過其按投資比例在實收資本中所擁有的部分,從而產生溢價。
(3)其他原因。
在企業重組活動中,除了上述兩個原因之外,新投資者為了獲得對企業的控制權,為了獲得行業準入、為了得到政策扶持或者所得稅優惠等原因,也會導致其投入資本高于其在實收資本中按投資比例所享有的份額,從而產生資本溢價。
2.股本溢價
股份有限公司是以發行股票的方式籌集資金的,股票可按面值發行,也可溢價發行,我國目前不準折價發行。與其他類型的企業不同,股份有限公司在成立時可能會溢價發行股票,因而在成立之初,就可能會產生股本溢價。股本溢價的數額等于股份有限公司發行股票時實際收到的款額超過股票面值總額的部分。
在按面值發行股票的情況下,企業發行股票取得的收入,應全部作為股本處理;在溢價發行股票的情況下,企業發行股票取得的收入,等于股票面值的部分作為股本處理,超出股票面值的溢價收入應作為股本溢價處理。
發行股票相關的手續費、傭金等交易費用,如果是溢價發行股票的,應從溢價中抵扣,沖減資本公積(股本溢價);無溢價發行股票或溢價金額不足以抵扣的,應將不足抵扣的部分沖減盈余公積和未分配利潤。
(二)其他資本公積
其他資本公積是指除資本溢價(或股本溢價)項目以外所形成的資本公積,一般是由特定資產的計價變動而形成的,其中主要是直接計入所有者權益的利得和損失。
第四節 留存收益
一、留存收益概述
(一)留存收益的構成
留存收益是指企業從歷年實現的利潤中提取或形成的留存于企業的內部積累,包括盈余公積和未分配利潤兩類。
盈余公積是指企業按照有關規定從凈利潤中提取的積累資金。盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積。法定盈余公積是按《中華人民共和國公司法》規定計提的,任意盈余公積是指企業按照股東會或股東大會決議提取的,是否計提以及計提多少,由企業董事會或股東大會決定。法定盈余公積和任意盈余公積的區別就在于其各自計提的依據不同,前者以國家的法律法規為依據,后者由企業的權力機構自行決定。
未分配利潤是指企業實現的凈利潤經過彌補虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤后留存在企業的歷年結存的利潤。相對于所有者權益的其他部分來說,企業對于未分配利潤的使用有較大的自主權。未分配利潤從數量上來說,是企業期初未分配利潤,加上本期實現的凈利潤,減去提取的盈余公積和分配出去的利潤后的余額。未分配利潤有兩層含義:一是留待以后年度處理的利潤;二是未指定特定用途的利潤。
(二)留存收益與資本公積的區別
留存收益是企業從歷年實現的利潤中提取或形成的留存于企業的內部積累,來源于企業生產經營活動實現的利潤。資本公積的來源不是企業實現的利潤,而主要來自資本溢價(或股本溢價)等。
二、留存收益的核算
(一)盈余公積的核算
按照《公司法》有關規定,公司制企業應按照凈利潤(減彌補以前年虧損,下同)的10%提取法定盈余公積,非公司制企業法定盈余公積的提取比例可超過凈利潤的10%。法定盈余公積累計額已達注冊資本的50%時可以不再提取。值得注意的是,在計算提取法定盈余公積的基數時,不應包括企業年初未分配利潤。
企業應設置“盈余公積”科目核算盈余公積的提取與使用,同時應分別通過“法定盈余公積”、“任意盈余公積” 科目進行明細核算。
1.盈余公積的提取
企業按規定提取盈余公積時,借記“利潤分配——提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”賬戶,貸記“盈余公積——法定盈余公積、任意盈余公積”賬戶。
2.盈余公積的使用
企業計提的法定盈余公積和任意盈余公積主要用于以下幾個方面:
(1)彌補虧損。
企業發生虧損,應由企業自行彌補。彌補虧損的渠道主要有三條:一是用以后年度稅前利潤彌補,按照企業會計準則和有關法規的規定,企業發生虧損時,可以用以后五年內實現的稅前利潤彌補;二是用以后年度的稅后利潤即凈利潤彌補,企業發生的虧損經過五年期仍不足彌補的,應使用隨后所實現的所得稅后利潤彌補;三是用盈余公積彌補,當企業發生的虧損在所得稅后利潤仍不足彌補的,可以用所提取的盈余公積加以彌補。但是,用盈余公積彌補虧損時,應當由公司董事會提議,并經股東大會批準,或由類似的機構批準后方可實施。
企業經股東大會或類似機構決議,用盈余公積彌補虧損,借記“盈余公積”賬戶,貸記“利潤分配——盈余公積補虧”賬戶。
(2)盈余公積轉增資本。
為了滿足擴大再生產對資本的要求,經股東大會決議,企業可將盈余公積轉增資本或股本。用盈余公積轉增資本或股本后,留存的盈余公積不得少于注冊資本的25%,用盈余公積轉增資本或股本時,要按照股東的原持股比例進行結轉。
企業用盈余公積轉增資本時,應按照批準的轉增資本數額,借記“盈余公積”賬戶,貸記“實收資本”或“股本”賬戶。
(3)用盈余公積發放現金股利或利潤。
企業提取的盈余公積在一般情況下不得用于向投資者分配利潤或股利,但是根據有關規定,在特殊情況下,當股份有限公司累計的盈余公積比較多,而未分配利潤又比較少時,為了維護企業的形象,給投資者以合理的回報,對于符合規定條件的企業,可以用盈余公積分配現金股利或利潤。
股東大會做出盈余公積發放現金股利或利潤的決議時,應借記“盈余公積”賬戶,貸記“應付股利”賬戶。
(二)未分配利潤的核算
企業應設置“本年利潤”賬戶,期末將各損益類賬戶的余額轉入“本年利潤”賬戶。結轉后,“本年利潤”賬戶如為貸方余額,即為當期實現的利潤;如為借方余額,則為當期發生的虧損。年度終了應將“本年利潤”賬戶的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶,年終結轉后“本年利潤”賬戶無余額。
企業應在“利潤分配”賬戶下分別設置“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應付現金股利或利潤”、“轉作股本的股利”、“盈余公積補虧”和“未分配利潤”等明細賬戶,進行利潤分配的明細分類核算。企業按規定計提盈余公積、分配現金股利或利潤等,借記“利潤分配——提取法定盈余公積、提取任意盈余公積、應付現金股利或利潤” 等科目,貸記“盈余公積——法定盈余公積、任意盈余公積”、“應付股利”等科目。年終應將“利潤分配”賬戶除“未分配利潤”明細賬戶外的其他明細賬戶的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”明細賬戶。結轉后,除“未分配利潤”明細賬戶外,其他明細賬戶均無余額。年末“利潤分配——未分配利潤”明細賬戶如為貸方余額,表示累計的未分配利潤,如為借方余額,則表示累計的未彌補虧損。