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第三章 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系與法律責(zé)任

　　第一節(jié) 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)規(guī)范體系包括四個(gè)部分：執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則和職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則。職業(yè)準(zhǔn)則是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的核心部分。

　　一、審計(jì)準(zhǔn)則的含義、目標(biāo)和作用

　　審計(jì)準(zhǔn)則：是用來(lái)規(guī)范審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

　　審計(jì)準(zhǔn)則包括政府審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

　　(一) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的含義和目標(biāo)

　　1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的含義

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：是用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中必須遵循的行為準(zhǔn)則，也是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。

　　2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的目標(biāo)

　　我國(guó)制定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)有：

　　第一，建立執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，有效地發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證、和服務(wù)作用。第二，促使各會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，提高審計(jì)工作質(zhì)量，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。第三，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公眾利益，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。第四，建立與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相銜接的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

　　(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的作用

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的實(shí)施，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他從業(yè)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)有了規(guī)范和指南，便于考核審計(jì)工作質(zhì)量，對(duì)推動(dòng)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展起著重要的作用。

　　具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一， 可以指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，使審計(jì)工作規(guī)范化;第二， 可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作質(zhì)量;第三， 可以維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益;第四， 可以促進(jìn)國(guó)際間審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的交流。

　　二、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的演進(jìn)

　　(一)制定執(zhí)業(yè)規(guī)則階段(1991~1993)

　　(二)建立準(zhǔn)則體系階段(1994~2003)

　　(三)完善與提高階段(2004年以后)

　　三、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)

　　(一)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則并列，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

　　(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，是用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)準(zhǔn)則，2007年1月1日起實(shí)施。主要包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

　　1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則

　　(1)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是為確定審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的業(yè)務(wù)類型而做的規(guī)范。它由鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)，審計(jì)準(zhǔn)則是整個(gè)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系的核心。

　　2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則是用以規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。

　　第二節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則

　　一、鑒證業(yè)務(wù)

　　鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。它主要包括審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)。

　　(一)鑒證業(yè)務(wù)的要素

　　鑒證業(yè)務(wù)要素是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報(bào)告五要素。

　　1、三方關(guān)系

　　三方關(guān)系分別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。

　　2、鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息

　　鑒證對(duì)象信息：是指按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量的結(jié)果;鑒證對(duì)象是鑒證對(duì)象信息所反映的內(nèi)容。比如年報(bào)審計(jì)中年報(bào)反映的“財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”就是年報(bào)審計(jì)中的“鑒證對(duì)象”。

　　3、標(biāo)準(zhǔn)

　　標(biāo)準(zhǔn)是指用于評(píng)價(jià)或計(jì)量鑒證對(duì)象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報(bào)時(shí)，還包括列報(bào)的基準(zhǔn)。

　　適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備如下特征：相關(guān)性;完整性;可靠性;中立性;可理解性。

　　4、證據(jù)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事鑒證業(yè)務(wù)，提出鑒證結(jié)論，必須以充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為基礎(chǔ)。獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。

　　5、鑒證報(bào)告

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式提出鑒證報(bào)告，在鑒證報(bào)告中應(yīng)當(dāng)清楚地表達(dá)其鑒證結(jié)論，對(duì)鑒證對(duì)象信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供一定程度的保證。

　　常見(jiàn)的保證程度有合理保證與有限保證

　　合理保證要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過(guò)程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對(duì)鑒證對(duì)象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保證。

　　有限保證在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面受到有意識(shí)的限制，它提供的是一種適度水平的保證。

　　(二)鑒證業(yè)務(wù)的基本分類

　　鑒證業(yè)務(wù)分為審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)。

　　1、審計(jì)業(yè)務(wù)

　　審計(jì)業(yè)務(wù)：是由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)人員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對(duì)國(guó)家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查并發(fā)表意見(jiàn)。

　　審計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是：第一，審計(jì)對(duì)象是歷史財(cái)務(wù)信息。第二，為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師單獨(dú)或綜合地運(yùn)用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實(shí)物資產(chǎn)、觀察、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行等。第三，得出的結(jié)論是合理保證，即提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所審計(jì)信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。第四，表達(dá)意見(jiàn)與結(jié)論的方式是肯定式的，如審計(jì)報(bào)告的表述。

　　2、審閱業(yè)務(wù)

　　審閱業(yè)務(wù)：是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)上，說(shuō)明是否注意到某些事項(xiàng)，使其相信財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

　　審閱業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是：第一，針對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用詢問(wèn)與分析程序。第三，得出的結(jié)論是有限保證的。第四，提出結(jié)論的方式是消極的。

　　一般審閱報(bào)告的結(jié)論段是這樣表述的：根據(jù)我們的審閱，我們沒(méi)有注意到(或發(fā)現(xiàn))財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范編制，未能在所有重大方面公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

　　1、 其他鑒證業(yè)務(wù)

　　其他鑒證業(yè)務(wù)：是指除歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)及審閱業(yè)務(wù)外的鑒證業(yè)務(wù)。

　　其他鑒證業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是：第一，針對(duì)非歷史財(cái)務(wù)信息。第二，其他鑒證業(yè)務(wù)使用的程序根據(jù)準(zhǔn)則的制定情況、客戶的要求不同而不同。第三，保證程度也因準(zhǔn)則、與客戶約定不同而不同。第四，表達(dá)方式依保證程度不同而不同。

　　(三)鑒證業(yè)務(wù)的其他分類

　　1、按鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)

　　合理保證的鑒證業(yè)務(wù)主要指審計(jì)業(yè)務(wù);

　　有限保證的鑒證業(yè)務(wù)主要指財(cái)務(wù)報(bào)表審閱;注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)則可以提供有限保證或合理保證。

　　2、按照責(zé)任方認(rèn)定能否為預(yù)期使用者直接獲取，可以把鑒證業(yè)務(wù)分為兩類：基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)

　　3、按照提供的保證程度和提出結(jié)論的對(duì)象分為三類：歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù);歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù);其他鑒證業(yè)務(wù)。

　　二、相關(guān)服務(wù)

　　相關(guān)服務(wù)主要包括代編財(cái)務(wù)信息、對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序、對(duì)客戶提供稅務(wù)咨詢、管理咨詢等。

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