第三節(jié) 針對重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施

　　一、針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定的總體應(yīng)對措施主要有以下幾方面：

　　(1)向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;

　　(2)分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作;

　　(3)提供更多的督導(dǎo);

　　(4)在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解;

　　(5)對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。

　　二、針對認定層次重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序

　　(一)進一步審計程序的總體要求

　　進一步審計程序相對風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

　　(二)進一步審計程序的性質(zhì)

　　(三)進一步審計程序的時間

　　(四)進一步審計程序的范圍

　　三、控制測試

　　(一)控制測試的含義和要求

　　控制測試指的是測試控制運行的有效性。

　　在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：

　　(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的;

　　(2)控制是否得到一貫執(zhí)行;

　　(3)控制由誰執(zhí)行;

　　(4)控制以何種方式運行(如人工控制或自動化控制);

　　作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施.當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：

　　(1)在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的;

　　(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)控制測試的性質(zhì)

　　控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。

　　控制測試的性質(zhì)的類型：(1)詢問;2)觀察;(3)檢查;(4)重新執(zhí)行;(5)穿行測試。

　　(三)控制測試的時間

　　控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試;二是測試所針對的控制適用的時點或期間。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間。

　　如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。

　　(四)控制測試的范圍

　　控制測試范圍是指某項控制活動的測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　四、實質(zhì)性程序

　　(一)實質(zhì)性程序的含義和要求

　　實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。

　　如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)實質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合。

　　實質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。

　　細節(jié)測試：是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認定是否存在錯報。

　　實質(zhì)性分析程序：從技術(shù)特征上看仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用做實質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定是否存在錯報。

　　由于細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的目的和技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)選擇實質(zhì)性程序的類型。細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試;對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。

　　(三)實質(zhì)性程序的時間

　　(四)實質(zhì)性程序的范圍

　　評估的認定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。

　　在設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。

　　實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進行分析，注冊會計師可以選擇在高度匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進行分析，也可以根據(jù)重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進一步調(diào)查。

　　五、審計證據(jù)的評價與記錄

　　(一)評價列報的適當(dāng)性

　　(二)完成審計工作前對進一步審計程序所獲取審計證據(jù)的評價

　　(三)形成審計意見時對審計證據(jù)的綜合評價

　　在形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，包括能夠印證財務(wù)報表認定的審計證據(jù)和與之相矛盾的審計證據(jù)。

　　在評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列一系列因素：

　　(1)認定發(fā)生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性。

　　(2)管理層應(yīng)對和控制風(fēng)險的有效性。

　　(3)在以前審計中獲取的關(guān)于類似潛在錯報的經(jīng)驗。

　　(4)實施審計程序的結(jié)果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形。

　　(5)可獲得信息的來源和可靠性。

　　(6)審計證據(jù)的說服力

　　(7)對被審計單位及其環(huán)境的了解。

　　如果對重大財務(wù)報表認定沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡可能獲取進一步的審計證據(jù)。如果不能獲取充分的、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)那個出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　(四)審計工作記錄

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：

　　(1)項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論，以及得出的重要結(jié)論。

　　(2)注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點(包括對內(nèi)部控制各項要素的了解要點)、信息來源以及實施的風(fēng)險評估程序。

　　(3)注冊會計師在財務(wù)報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險。

　　(4)注冊會計師識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。

　　(5)對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施。

　　(6)實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　(7)實施的進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系。

　　(8)實施進一步審計程序的結(jié)果。

　　注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，確定對上述事項進行記錄的方式。常見的記錄方式包括文字?jǐn)⑹觥�問卷、核對表和流程圖等。通常被審計單位經(jīng)營活動越復(fù)雜，注冊會計師實施審計程序的范圍越廣，審計工作記錄也就越復(fù)雜。

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